III SA/Wa 906/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2007 r. sprawy ze skargi H.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H.N. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 234 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 6 ust. 1, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm. , dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym ) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy w P. z [...] marca 2001 r. w sprawie określenia H. N. wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 50.204 zł oraz ustalającej ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.040,80 zł: oraz określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 do 31 lipca 2000 r. w wysokości 52.566 zł, ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.513 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2000r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w punkcie stacjonarnym w P. oraz handel obwoźny na terenie województwa mazowieckiego, opłacając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika w okresie od l stycznia 2000r. do 31 lipca 2000r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, czyli jest nierzetelna. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że Podatnik w okresie od stycznia do lipca 2000r. prowadził handel obwoźny na targowisku w P., zatrudniając 2 osoby – W. J. i E. K. oraz sam wyjeżdżał do innych miejscowości takich jak C., M., L.. W ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Podatnika w 2000r. pierwszy utarg z handlu obwoźnego zaewidencjonowano w dniu 12.07.2000r. w kwocie 85,50 zł. Podatnik zeznał, że w okresie od l stycznia 2000r. do 11 lipca 2000r. w handlu obwoźnym żadnych przychodów nie uzyskiwano, natomiast zatrudnione pracownice zeznały, że w handlu obwoźnym prowadzonym na targowisku w P. przychody w tym okresie uzyskiwano. Na poparcie tego faktu W.J. przedłożyła zapiski dotyczące kwot dziennych utargów uzyskiwanych na targowisku w P. w okresie od stycznia do lipca 2000r. prowadzone dla własnych celów. Z zapisków tych wynika, że ogólna kwota przychodów nie zaewidencjonowana w ewidencji przychodów wynosi 59.571,20 brutto, tj. 48.828,85 zł netto. Ustalono również, że Podatnik nie wykazał do opodatkowania kwot refundacji otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy w kwocie 1.375,16 zł. Łączna kwota niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 50.204,01 zł. W związku z tym Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. określił Skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 50.204 zł za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 20 %, tj. 10.040,80 zł. Izba Skarbowa w W. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] czerwca 2001r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tą Skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1957/01 uchylił decyzję organu drugiej instancji. W związku z powyższym Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 5 października 2004 r. sygn. III SA 2041/03 . W międzyczasie decyzją z [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu. Decyzją z [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. Wyrokiem z 13 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/06 WSA stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby z [...] listopada 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ,po raz kolejny był zobowiązany do rozpatrzenia odwołania Skarżącego z 17 kwietnia 2001 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2001 r. w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 50.204 zł oraz ustalającej ryczał od tego przychodu w wysokości 10.040,80 zł., w którym Skarżący wniósł o unieważnienie decyzji Urzędu Skarbowego w P. W podjętej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy - zeznań świadków W. J., E.K. oraz M.T. B. wynika, że handel na targowisku w P. odbywał się przez cały 2000 r. z wyjątkiem niektórych dni tygodnia. Fakt ten potwierdził również świadek wskazany przez Skarżącego – T. O. kierownik targowiska w P. Faktu tego nie negował Skarżący, zeznając, że handel obwoźny w 2000 r. prowadził w dwóch punktach tj. w P. i L.. W punkcie w P. handel prowadził przez cały 2000 r. z wyjątkiem pewnych tygodni. Handel w L. rozpoczął się w miesiącu wrześniu lub październiku 2000 r. Uznano zatem, że na targowisku w P. prowadzona była działalność handlowa, uzyskiwany był przychód, gdyż w przeciwnym wypadku bezcelowym byłoby zatrudnianie do tego handlu drugiego pracownika. Urząd Skarbowy w P. ustalił, że pierwszy przychód z handlu obwoźnego został zaewidencjonowany w ewidencji przychodów w dniu 12 lipca 2000 r. w kwocie 85,50 zł. Uznał, że powyższe fakty świadczą o tym, że ewidencja przychodów za okres od stycznia do lipca 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, czyli jest nierzetelna, a tym samym nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że stosownie do art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Wyjaśnił, że zapiski świadka J. przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu kwestionowane były wielokrotnie przez Skarżącego - zarówno ich wiarygodność jak i wysokość wykazanych utargów. Świadek W. J. w dniu 16 lipca 2003 r. potwierdziła autentyczność swoich zapisków, które stały się dowodem w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, iż bezpodstawne są zarzuty Skarżącego dotyczące niezapoznania z całością materiału dowodowego jak również bezprawnym opieraniem się na materiale zgromadzonym do decyzji z dnia [...] września 2003 r. W dniu 1 lutego 2007 r. Skarżący zapoznany został bowiem z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto Skarżący nie wykazał do opodatkowania refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy w P. za okres od stycznia do kwietnia 2000 r. w łącznej kwocie 1.375,16 zł. Ustalony zaskarżonej decyzji łączny niezaewidencjonowany przychód za okres od stycznia do lipca 2000 r. 52.565,73 zł, a 20% ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - 10.513,20 zł. Jest wyższy od określonego w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , że stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Stwierdził ,że z materiału zgromadzonego w aktach odwoławczych wynika, że w decyzji Urzędu Skarbowego w P. kwoty miesięcznych utargów, przyjęte do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu różnią się - są niższe od kwot wynikających z zapisków świadka J., w związku z czym decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. W rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy zezwalał na określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej niewykonanie zaleceń wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1957/01 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2004 r. sygn. akt III SA 2041/03 oraz naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 121 § 1, art. 122 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i stwierdzając, iż zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. W sentencji zaskarżonej decyzji powołano art. 234 Ordynacji podatkowej ,którego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie zostało należycie uzasadnione. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba ,że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W przepisie tym ustawodawca wprowadził zasadę refomationis in peius ,czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się znaczenie tej zasady, określając ją jako jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Nie ma przy tym wątpliwości ,że zastosowanie jej powinno być zawsze poddane wnikliwej kontroli sądu, a istnienie okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie negatywne dla strony musi zostać w sposób bezsporny udowodnione, a prawidłowość tego dowodzenia zarówno co do faktu jak i co do prawa podlega kontroli sądowej. Pojęcie "na niekorzyść strony ",o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej należy interpretować w znaczeniu materialnym . Jeżeli organ podatkowy narusza zakaz reformationis in peius ,to w uzasadnieniu swojej decyzji jest obowiązany wykazać, że wystąpił stan ,o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy , na który powołano się w zaskarżonej decyzji polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo,. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że pojęcie "rażące naruszenie prawa", użyte w art. 234, ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (art. 247 § l pkt 3 ). W wypadku art. 234, obejmuje ono wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § l i art. 247 § l Ordynacji podatkowej .(szerzej B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa..., s. 747, odmiennie J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa..., s. 304 i 305. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano,jakie przepisy prawa zostały rażąco naruszone, a co zdaniem organu odwoławczego uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego. Powyższe stanowi nie tylko o naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej ale również art. 210 tej ustawy, co według oceny Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestie powyższe wymagają szczegółowego wyjaśnienia . Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.