I SA/Sz 391/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka /spr./, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi spółki "D". na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. i stwierdzenie nadpłaty w tym podatku I uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 5. 117, 00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 4a, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpoznaniu sprawy z odwołania Spółki z o.o. A z siedzibą w K. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za ww. rok podatkowy w wysokości [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że 21 listopada 2005 r. podatnik - Spółka z o.o. A w K. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2004 r. oraz za 11 miesięcy 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że nadpłata za lata podatkowe 2002, 2003, 2004 i okres od stycznia do listopada 2005 r. wynika z wykazywania w deklaracjach ( a w konsekwencji także w faktycznie dokonanych wpłatach) zobowiązania podatkowego większego od należnego. Wraz z wnioskiem przedłożono korekty deklaracji za lata 2002-2005, jak również zbiór dokumentów urzędowych oraz zestawień i innych dowodów, na podstawie których uzasadniono merytoryczną zasadność wniosku. Po przeprowadzeniu weryfikacji ww. wniosku w trybie czynności sprawdzających, organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. W toku tego postępowania dokonano analizy przedstawionych przez stronę dokumentów i ustalono, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za ww. rok podatkowy w wysokości [...] zł, Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wskazanej decyzji Prezydenta Miasta S. i orzeczenie co do istoty sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą uchylenia ww. decyzji był m.in. brak odniesienia się do kwestii przyjęcia do podstawy opodatkowania przy określeniu wysokości zobowiązania obiektów budowlanych o powierzchni 34,50 m2 i budowli o wartości [...] zł (rurociąg tłoczny ścieków). Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, jako podstawę opodatkowania do wyliczenia podatku na 2003 r. przyjął wartość budowli znajdujących się na terenie Gminy Miasto S. w kwocie [...] zł, ustaloną na podstawie skróconego wydruku środków trwałych, niepomniejszoną o budowle wykazane przez podatnika, jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, a także na podstawie wykazu budowli dostarczonego przez podatnika 29 sierpnia 2006 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że wykazywana w deklaracjach podatkowych za lata 2002-2005 powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą w sumie 55 305 m2 jest zgodna z wypisem z rejestru gruntów z dnia 28 października 2005 r., a zatem taką powierzchnię należało przyjąć do wyliczenia podatku. Następnie, organ pierwszej instancji, powołując się na ustawę prawo budowlane oraz ustawę o portach i przystaniach morskich, które to ustawy wyjaśniają znaczenie terminów "budowla" i "infrastruktura portowa" wskazał, że aby obiekty budowlane mogły zostać uznane za infrastrukturę portową, powinny być budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, położonymi w granicach portu lub przystani morskiej, ogólnodostępnymi, związanymi z funkcjonowaniem portu, przeznaczonymi do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, czyli obsługą statków. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o portach i przystaniach morskich, przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie wskazanej ustawy podmiot, powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Mając na uwadze powyższe, obiekty wykazane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako infrastruktura portowa, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nie spełniają wszystkich przedstawionych powyżej warunków, nie są bowiem przeznaczone do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Obiekty, wskazane przez Spółkę, przeznaczone są bowiem do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Ponadto, nie są one wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 219, poz. 2160), wobec czego budowle te nie stanowią infrastruktury portowej. Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne budowle oraz zajęte pod nie grunty nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od powyższego rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta S. Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że budowle wskazane przez podatnika i zajęte pod nie grunty, takie jak nabrzeża i drogi dojazdowe do nabrzeży, będące odpowiednio własnością i przedmiotem użytkowania wieczystego podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Stawiając powyższy zarzut Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., zgodnie z korektą deklaracji przedłożoną wraz z wnioskiem podatnika z dnia 21 listopada 2005 r., doprecyzowaną i uzupełnioną pismem z dnia 29 sierpnia 2006 r. oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, albowiem organ pierwszej instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy pominął stanowisko prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 czerwca 2006 r., które wiązało organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem Spółki, przepis art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym, przedmiotowym i podmiotowo - przedmiotowym. Natomiast, z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika jednoznacznie, iż zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Stanowisko to potwierdzają również kolejne zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania tego typu nieruchomości, wprowadzone nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również dokonane ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 281, poz. 2782). która z dniem 1 stycznia 2006 r. wprowadziła do art. 7 ust. 1 nowe zwolnienie z podatku od nieruchomości (jako pkt 2a). To zwolnienie, przeciwnie do przewidzianego w pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ( w 2002 r. w pkt 4a) tego przepisu, posiada wyraźny charakter podmiotowo-przedmiotowy, co wynika wprost z jego brzmienia. Mianowicie, zgodnie z nowowprowadzonym pkt 2a wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani. Przepis ten stanowi, w ocenie Spółki, wyraźnie, że zwolnienie nie dotyczy gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morska. W opinii podatnika, mając na uwadze dotychczasowe brzmienie ww. artykułu, intencją ustawodawcy z całą pewnością nie było zakwalifikowanie do infrastruktury portowej wyłącznie obiektów, przy pomocy których usługi portowe świadczy osobiście zarządzający portem, którą to interpretację zastosował organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki, także przepis art. 8, zmienionej z dniem 6 listopada 2001 r., ustawy o portach i przystaniach morskich, regulujący zasady pobierania opłat portowych za użytkowanie infrastruktury portowej przesądza o tym, iż usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej mogą być świadczone przez różne podmioty, nie tylko podmiot zarządzający portem. Ponadto, zdaniem Spółki, całkowicie nietrafiony jest argument, że budowle podatnika, jako niewymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia obiektów, urządzeń instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej nie mogą stanowić infrastruktury portowej. Wskazać należy, iż uznanie, że w zakresie podatku od nieruchomości obowiązuje rozporządzenie wydane na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady prawa podatkowego, w myśl której źródłem prawa podatkowego mogą być wyłącznie ustawy podatkowe i przepisy prawa podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, uznał, że sama wykładnia językowa nie jest wystarczająca dla zdefiniowania pojęcia "infrastruktury portowej", co uzasadniało uzupełnienie jej wykładnią systemową, mając jednocześnie na uwadze, że wobec braku definicji legalnej przedmiotowego pojęcia w ustawie podatkowej oraz w ogólnych przepisach prawa podatkowego, należy ich szukać w innych aktach prawnych rangi ustawowej lub rozporządzeniach, które są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe pozwoliło na uznanie, że aby wykazane w korektach deklaracji obiekty budowlane mogły zostać uznane za infrastrukturę portową, muszą spełniać łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy o portach i przystaniach morskich, a zatem obiekty te powinny być budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, położonymi w granicach portu lub przystani morskiej, ogólnodostępnymi, związanymi z funkcjonowaniem portu, przeznaczonymi do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Prawidłowo, w ocenie Kolegium, organ podatkowy dokonał również wykładni celowościowej, która pozwoliła na uznanie, że celem wprowadzenia nowej definicji infrastruktury portowej było wskazanie, że infrastruktura portowa musi być ogólnodostępna i wykorzystywana przez podmiot zarządzający portem do realizacji zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, czyli świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Następnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w ramach zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, znajduje się również zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Podmiot zarządzający portem może więc oddawać w użytkowanie, najem, dzierżawę lub odpłatne korzystanie grunty, obiekty, urządzenia i instalacje portowe (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o portach i przystaniach morskich). Zatem, zwolnieniu będzie podlegała również infrastruktura portowa będąca w posiadaniu innych niż zarządzający portem podmiotów czyli dzierżawców, najemców oraz użytkowników infrastruktury portowej. Jak w dalszym ciągu wskazało Kolegium, w toku postępowania ustalono, że Spółka posiada własne nieruchomości - jest bowiem użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków i budowli, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekty te nie są jednak wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, co, w przekonaniu organu odwoławczego, uniemożliwia objęcie obiektów, wskazanych przez podatnika, sporną ulgą podatkową. Na poparcie tego stanowiska organ drugiej instancji powołał się na wyjaśnienie Ministra Gospodarki Morskiej (pismo z dnia [...]), w którym wskazano, że pojęcia "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów" obejmują składniki wskazane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 42, poz. 407) oraz z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 4, poz. 41). Zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno więc dotyczyć wyłącznie obiektów określonych w wyżej wskazanych aktach prawnych. Z tego też względu obiekty, znajdujące się w granicach portu, które nie są w ww. rozporządzeniach wymienione, nie korzystają, zdaniem Kolegium, ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko, jak w dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji podkreślono, prezentuje także Ministerstwo Finansów w interpretacji z dnia [...], o które uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podnosząc zarzuty naruszenia: - prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nią gruntów, a przez to nie podlegają określonemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku; - art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może dotyczyć wyłącznie obiektów określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej; - art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa pojęcia infrastruktury portowej zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest wystarczająca i powinna być uzupełniona w drodze wykładni systemowej definicją zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, wskazano, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno dotyczyć wyłącznie obiektów określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury bowiem zwolnienie od opodatkowania infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości zawarto w ustawie, a zatem akt podustawowy jakim jest rozporządzenie nie może go doprecyzowywać. Tym bardziej, że sporne rozporządzenia dotyczą jedynie portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej i nie obejmują swoją regulacją innych portów, co także, w ocenie skarżącej, wskazuje, że nie można infrastruktury portowej określać przez pryzmat wymienionych powyżej rozporządzeń. Nadto, Spółka podkreśliła, że w jej ocenie, nieuzasadnione jest także sięganie do definicji pojęcia "infrastruktury portowej" zamieszczonej w ustawie o portach i przystaniach morskich. Skoro bowiem takiej definicji nie ma w ustawie podatkowej, to należy ją wywieść z wykładni językowej, mając na uwadze, że w prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jednocześnie, w skardze podkreślono, że ustawodawca formułując zwolnienie w zakresie infrastruktury portowej ani nie wyprowadził definicji legalnej tego pojęcia, jak uczynił to w odniesieniu do innych pojęć np. "budynku", "budowli" ani też nie zastosował odwołania do innych, pozapodatkowych norm, jak to zostało uczynione przy formułowaniu zwolnienia w zakresie "budowli infrastruktury kolejowej", w przypadku których wskazał, że chodzi o "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe w ocenie skarżącej także przesądza o tym, że nie było dopuszczalne powoływanie się przez organ odwoławczy dna definicje zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich. Na poparcie swoich argumentów skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie podzieliło zasadności zarzutów skargi i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga w znacznej części zasługuje na uwzględnienie. Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3. użytkownikami wieczystymi gruntów, 4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b. jest bez tytułu prawnego. Użytkowanie wieczyste jest zatem jednym z tytułów prawnych do władania nieruchomością, z którym związane jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie Spółka posiada własne nieruchomości - jest bowiem użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków i budowli (działka nr 21/12 obręb 84 Ś.), które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc jest - co do zasady - podatnikiem podatku od nieruchomości. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. zwolnione od podatku od nieruchomości są "budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". W celu ustalenia, czy wskazane przez skarżącą budowle w rzeczywistości stanowią budowle infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, w braku odpowiedniej definicji sformułowanej na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawidłowym jest dokonanie w pierwszej kolejności językowej wykładni powyższych pojęć, która w miarę potrzeb może być następnie uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Zasadnie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie najpierw ustaliły znaczenie pojęcia "infrastruktura portowa" na podstawie Słownika Języka Polskiego oraz Słownika Wyrazów Obcych przyjmując, że pojęcie to należałoby definiować jako "obiekty, urządzenia położone na przybrzeżnym obszarze wodnym oraz przyległym do niego paśmie lądu, zapewniające bezpieczny postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę ruchu pasażerskiego". Zgodzić się należy także ze stanowiskiem, że powyższa definicja jest zbyt ogólna, co na gruncie prawa podatkowego mogłoby nastręczać wiele trudności, a więc uzasadnione jest poszukiwanie definicji ww. pojęcia w innych gałęziach prawa, regulujących tę problematykę. Tak więc zasadne, w ocenie Sądu, było sięgnięcie przez organ odwoławczy do definicji "infrastruktury portowej" zawartej w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm.), chociaż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost nie odsyła do tego aktu prawnego. Powyższe stanowisko należy uznać za uzasadnione także z tego względu, że zwolnienie od opodatkowania infrastruktury portowej, zostało wprowadzone od 1 stycznia 2002 r. ustawą z 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197 ze zm.), bowiem wcześniej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała takiej regulacji. I tak, w art. 2 ww. ustawy z 6 września 2001 r. wskazano, że "w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych , w art. 7 w ust. 1 po pkt 4 dodaje się pkt 4a w brzmieniu: "4a) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Następnie, ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) zapis ww. artykułu zmodyfikowano umieszczając dotychczasowy pkt 4a w pkt 2. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, infrastruktura portowa to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich to z kolei prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 wskazanej ustawy, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności: zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową oraz świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Z art. 9 ust. 1 ustawy wynika, że podmiot zarządzający może oddawać w użytkowanie, najem, dzierżawę lub na podstawie innej umowy, w odpłatne korzystanie, grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe. Powyższe jest wykonywane w ramach zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W związku z tym, obiekty wymienione w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, będące w posiadaniu innych niż zarządzający portem podmiotów, również podlegają zwolnieniu. Jak ustalono w toku postępowania, Spółka posiada nieruchomość przy ul. K. 18-21 w S., która w całości jest położona w granicach portu morskiego S. – Ś., a ponieważ podstawowy przedmiot działalności Spółki jest ściśle związany z działalnością portu morskiego i wykorzystywaniem posiadanych budowli infrastruktury portowej, w ocenie skarżącej, ma ona prawo do korzystania z ulgi budowlanej wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych począwszy od stycznia 2003 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że obiekty wskazane przez skarżącą, jako niewymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z takim stanowiskiem jednak nie można się zgodzić. Jak stanowi art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". We wskazanym powyżej pojęciu "umorzeń" mieszczą się wszelkie systemowe formy dobrowolnej rezygnacji wierzyciela podatkowego z całości lub części przysługującego mu świadczenia. Powyższa regulacja wskazuje zatem jednoznacznie, że stanowienie wszelkich ulg i zwolnień podatkowych zarezerwowane zostało wyłącznie dla ustaw. A zatem, rozporządzenia, jako akty rangi niższej od ustaw nie mogą stanowić unormowań, które stanowią materię ustawową i nie mogą również, w sposób odmienny od ustawy, kształtować zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się też Trybunał Konstytucyjny, podkreślając jednocześnie, że rozporządzenie musi także czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP. Skład orzekający podkreśla jednocześnie, iż podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis wykonawczy rozporządzenia nie może kształtować, w sposób odmienny od ustawy, elementów konstrukcyjnych podatku (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 6 maja 2003 r., sygn. akt P 21/01, OTK-A 2003/5/37 oraz z 27 lutego 2002 r., sygn. akt 47/01, OTK-A 2002/1/6; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 837/99, Przegląd Podatkowy 2001/6/61). Jak już wskazano powyżej, rozporządzenie musi spełniać warunki wskazane w art. 92 Konstytucji, zgodnie z którym rozporządzenie jest aktem prawnym wydanym na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 29 listopada 2001 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. 148, poz. 1656), na które powołuje się w niniejszej sprawie organ odwoławczy, jako stanowiące podstawę do odmowy zastosowania w stosunku do obiektów i gruntów wskazanych przez podatnika, zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wydane zostało na podstawie art. 5 ust. 2a ustawy o portach i przystaniach morskich. Powyższa delegacja wskazuje, że: "Minister właściwy do spraw gospodarki morskiej określi, w drodze rozporządzenia, dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej, uwzględniając usytuowanie obiektów, urządzeń i instalacji oraz ich rodzaj, liczbę lub wymiary. Z kolei wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ww. ustawy reguluje kwestie własnościowe w portach, wskazując, że własność akwenów portowych, własność infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich przysługuje Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że powyższe rozporządzenie, jako wydane celem realizacji innej, niż podatkowa ustawy, regulujące kwestię własności infrastruktury portowej w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki, nie może być uwzględniane przy analizowaniu prawa skarżącej Spółki do zwolnienia podatkowego, bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 ( od 1 stycznia 2003 r.) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje jednoznacznie, że jeżeli nieruchomości podatnika są budowlami infrastruktury portowej lub budowlami infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, to budowle takie, jak również zajęte pod nie grunty, podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Tak więc, ponownie rozpoznając sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisu, pomijając rozporządzenie, na którym się oparło, a następnie rozważyć czy nieruchomości skarżącej Spółki spełniają warunki zawarte w definicji art. 2 pkt 2 (ew. art. 2 pkt 6) ustawy o portach i przystaniach morskich i wypowiedzieć się w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego (ew. nadpłaty) za lata 2002 – 2005. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.