I GSK 722/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 767/07 w sprawie ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz G. Ż. S.A. w Ż. kwotę 5328 (pięć tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę G. Ż. S.A. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. G. Ż. S.A. działając przez Agencję Celną J. S.A. w dniu [...] maja 2004 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu słód jęczmienny niepalony sprowadzony ze Słowacji. Wartość celną w kwocie 122.869,18 EUR przyjęto zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., gdyż dla importowanego towaru wykazano zwolnienie z należności celnych poprzez wpisanie w polu 47 SAD kodu Z - na podstawie deklaracji o słowackim preferencyjnym pochodzeniu towaru. Powyższe zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i zarejestrowane w dniu złożenia. W związku z przeprowadzeniem z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz prawidłowego zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w kwocie 307813 zł oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 204898 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą Wspólną Taryfą Celną dla towarów przyporządkowanych do tego kodu ustanowiona została stawka celna konwencyjna w wysokości 131 EUR za 1000 kg (załącznik 1 do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Część Druga – Tabela stawek celnych). Jednocześnie przypomniano treść art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowiącego, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W związku z wejściem w życie Traktatu o przystąpieniu Republiki Czeskiej (...) i Słowacji z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Komisji WE nr 1972/2003 z 10 listopada 2003 r. w sprawie środków przejściowych przyjętych w odniesieniu do handlu produktami rolnymi. Art. 3 tego Rozporządzenia ma zastosowanie w drodze odstępstwa od załącznika IV, rozdział 5 Aktu Przystąpienia oraz art. 20 i art. 214 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Tym samym mają zastosowanie regulacje opisane w art. 3 ust. 1 do produktów wskazanych w ust. 5 art. 3 Rozporządzenia nr 1972/2003, w tym, importowanego ze Słowacji towaru objętego kodem CN 1107. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że podziela w całości pogląd przedstawiony przez organ celny, uzasadniający określenie długu celnego na podstawie rozporządzenia nr 1972/2003. Nie można uznać zasadności argumentacji strony skarżącej, iż uwzględnienie przez organ celny regulacji szczególnych, wynikających z umów międzynarodowych, uznanych przez stronę jako krzywdzące w praktyce importera, winno skutkować stosowaniem norm podstawowych, które są dla niego korzystne. Pogląd taki należy uznać za odosobniony i nie znajdujący uzasadnienia prawnego. Trudno też zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że organy celne w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadały wiedzy w zakresie stosowania rozporządzenia Komisji nr 1972/03, gdyż w dacie zgłoszenia celnego nie zakwestionowały jego treści, a w szczególności obliczonego przez importera długu celnego przy przyjęciu stawki celnej 0 %. Według Sądu skarżąca neguje fakt posiadania i możliwości posiadania wiedzy co do obciążenia importu tego towaru, po 1 maja 2004 r. stawką celną konwencyjną określoną w załączniku 1 do rozporządzenia Komisji nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87. Pogląd ten nie zasługuje na uznanie, gdyż importer był reprezentowany przez profesjonalnego przedstawiciela, jakim była Agencja Celna J. S.A. oraz miał dostęp do informacji na stronach internetowych Służby Celnej. Sama skarżąca nie neguje znajomości dokumentu TAXUD/763/2003 i jego dostępności na datę zgłoszenia celnego. Organ celny uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że nieprawidłowe zgłoszenie celne było konsekwencją pomyłki, a nie celowego działania. W ocenie Sądu organ prawidłowo zaksięgował kwotę należności celnych zgodnie z art. 217 ust. 3 WKC. Sąd uznał za nietrafne zarzuty Spółki dotyczące odpowiedzialności za dług celny przedstawiciela pośredniego importera czyli Agencji Celnej J. Bezspornym jest w świetle zapisu art. 201 WKC, że dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawiciela pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz, której składane jest zgłoszenie celne, ale zgodnie z art. 76 Prawa celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednie dla osoby, która go ustanowiła. Importerem i udzielającym pełnomocnictwa Agencji J. była skarżąca, co wynika z przywołanego w skardze pełnomocnictwa z dnia 2 lutego 2004 r. Agencja Celna nigdy też nie była stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, a jedynie przedstawicielem importera. W skardze kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1, 2 w związku z art. 4 pkt 18 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, polegającą na przyjęciu, że całkowite pominięcie pełnomocnika (przedstawiciela) Skarżącego w toku postępowania przed organami celnymi nie miało wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w przypadku importu towarów skala prowadzonej przez Spółkę działalności nie pozwala na angażowanie pracowników do takich czynności, które są zlecane wyspecjalizowanym agencjom. W tym przypadku na podstawie udzielonego Agencji Celnej pełnomocnictwa z dnia 2 lutego 2004 r. Agencja dokonała zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 136 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. W niniejszej sprawie Agencja została pozbawiona możliwości jakiegokolwiek działania, nie była zawiadamiana, nie doręczano jej jakichkolwiek pism. Stanowiło to ograniczenie prawa Spółki do reprezentowania przez wyspecjalizowanego pełnomocnika. Zdaniem Spółki doręczenie pisma z naruszeniem art. 145 Ordynacji podatkowej nie wywołuje żadnych skutków, które przepisy wiążą z doręczeniem pisma. Z tego też względu decyzje organów celnych, pomimo iż zostały wydane, nie wiążą Spółki z powodu ich wadliwego doręczenia. Agencja Celna w oparciu o art. 4 pkt 18, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 201 ust. 3 WKC pełniła funkcje przedstawiciela pośredniego, dokonała zgłoszenia celnego a w następstwie była dłużnikiem i winna w pełnym zakresie brać udział w postępowaniu celnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie została sformułowana w sposób niewłaściwy, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędzie w subsumcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna – mimo nie w pełni poprawnie sformułowanych zarzutów – jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła Sądowi I instancji "naruszenie przepisów postępowania, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1, 2 w związku z art. 4 pkt 18 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, polegającą na przyjęciu, że całkowite pominięcie pełnomocnika (przedstawiciela) Skarżącego w toku postępowania przed organami celnymi nie miało wpływu na wynik sprawy". Tak sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut jest o tyle nieprawidłowy, że brak jest jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, w ramach której z podstaw kasacyjnych podniesiony został zarzut błędnej wykładni wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednakże ta nieprawidłowość nie uniemożliwia rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest natomiast związany sposobem sformułowania zarzutów skargi (na co wskazywał m.in. w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 627/06; LEX 340225). Tak więc, odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zwrócić uwagę, że w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego, podobnie jak w przepisach obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym, przewidziano dwa rodzaje przedstawicielstwa, tj. przedstawicielstwo bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby oraz przedstawicielstwo pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby (art. 5 ust. 2 tiret 1 i 2 WKC). Rozróżnienie obu tych rodzajów przedstawicielstwa jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 201 ust. 3 zdanie pierwsze WKC "dłużnikiem jest zgłaszający". Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 4 pkt 18 WKC "zgłaszającym" jest osoba, która dokonuje zgłoszenia we "własnym imieniu" lub ta, w imieniu której dokonuje się zgłoszenia celnego. Z zestawienia owych przepisów jasno więc wynika, że zgłaszającym, a w konsekwencji dłużnikiem, jest również przedstawiciel pośredni (tak m.in. K.Lasiński-Sulecki (w:) Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod. red. W. Morawskiego, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2007, str. 98). Należy przy tym zauważyć, że w art. 201 ust 3 zdanie drugie WKC prawodawca wspólnotowy dodatkowo jednoznacznie stwierdził, że w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem "jest również" osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. A zatem, w myśl tych przepisów, dłużnikiem jest przedstawiciel pośredni dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu, jak "również" osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Wymienieni w art. 201 ust. 3 WKC dłużnicy są dłużnikami solidarnymi na mocy art. 213 WKC (por. m.in. W. Morawski (w:) Wspólnotowy Kodeks Celny..., str. 841). Nie ulega więc wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznając za nietrafne zarzuty Spółki dotyczące odpowiedzialności za dług celny przedstawiciela pośredniego importera, czyli Agencji Celnej J. S.A., dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 18 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – co zarzucono w petitum skargi kasacyjnej, jak również art. 201 ust. 3 WKC, dodatkowo powołanego w tym kontekście w uzasadnieniu skargi. W świetle tych przepisów, Agencja Celna, działając na podstawie stałego pełnomocnictwa z dnia 2 lutego 2004 r. udzielonego jej przez skarżącą Spółkę, występowała w prowadzonym przed organami celnymi postępowaniu jako przedstawiciel pośredni dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu, czyli była również dłużnikiem (solidarnie ze Spółką), a zatem powinna była w pełnym zakresie uczestniczyć w tym postępowaniu. Ponadto należy też stwierdzić, że nie bez racji wnosząca skargę kasacyjną Spółka podniosła, że w oparciu o udzielone tej Agencji pełnomocnictwo organy celne, stosownie do powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w ówczesnym brzmieniu), miały obowiązek zawiadamiać Agencję jako jej pełnomocnika o wszystkich podejmowanych w sprawie czynnościach i wzywać ją do udziału w nich, a w szczególności winny doręczać jej stosowne pisma. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Agencja Celna została pozbawiona możliwości jakiegokolwiek działania, gdyż nie była zawiadamiana o podejmowanych przez organ czynnościach (w tym o wszczęciu postępowania) i nie doręczano jej jakichkolwiek pism (decyzji). Takie działanie (zaniechanie) organów celnych może być poczytywane – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – jako bezprawne ograniczenie prawa skarżącej Spółki do reprezentowania jej w prowadzonym przed organami celnymi postępowaniu przez wyspecjalizowanego pełnomocnika. W tym kontekście na marginesie należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela przedstawionego w odpowiedzi na skargę stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., który chcąc uzasadnić prawidłowość działania organów celnych w przedmiotowej sprawie, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r. o sygn. I GSK 1509/06, w którym to wyroku Sąd stwierdził, iż postępowanie podjęte po kontroli zgłoszenia i po zwolnieniu towaru jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Jego wszczęcie następuje poprzez wydanie postanowienia skierowanego do strony. Strona powiadomiona o wszczęciu postępowania może upoważnić do reprezentowania swoich interesów pełnomocnika, także agencję celną, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań wszczynanych w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia. Należy jednak podkreślić, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii nie było jednolite. W sposób zdecydowany Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od tego poglądu między innymi w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GSK 329/06. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził, że "w przypadku pełnomocnictwa ogólnego i stałego nie ma znaczenia okoliczność, że postępowanie celne prowadzone po zwolnieniu towaru w trybie art. 83 Kodeksu celnego jest odrębnym postępowaniem administracyjnym, wszczynanym z urzędu w formie postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Udzielone Agencji Celnej (...) upoważnienie do wnoszenia odwołań nie zostało bowiem ograniczone ze względu na formę wszczęcia i przedmiot postępowania celnego i co istotne w sprawie - nie zostało czasowo ograniczone do chwili zwolnienia towaru. Przedstawicielstwo miało charakter stały, a więc uprawniało Agencję do działania w imieniu i na rzecz strony także po zwolnieniu towaru". Wskazał też, że "zwolnienia towaru nie można traktować jako zdarzenia powodującego wygaśnięcie upoważnienia udzielonego agencji celnej do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego o charakterze stałym (art. 253 § 1 pkt 1 i art. 256 § 1 Kodeksu celnego)". Stwierdził ponadto, że "organ celny wiedząc o udzieleniu Agencji Celnej (...) stałego przedstawicielstwa powinien był, działając zgodnie z zasadą ogólną pogłębiania zaufania do organów celnych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, zbadać czy w postępowaniu związanym z kontrolą zgłoszenia w trybie art. 83 Kodeksu celnego strona będzie działała przez ustanowionego przedstawiciela. Wspomniana zasada zaufania do organów celnych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów prowadzących postępowanie, lecz jako norma prawna, z której wynikają dla organu konkretne obowiązki w danej sprawie. Przy realizacji tej zasady organ celny powinien mieć na uwadze także treść art. 254 § 1 Kodeksu celnego, który nie przewiduje bezwzględnego obowiązku okazywania organowi celnemu pisemnego upoważnienia przez przedstawiciela, lecz daje organowi uprawnienie żądania od agencji celnej, według uznania tego organu, przedstawienia takiego upoważnienia. Uprawnienie to służy m.in. temu, aby nie pozbawić strony czynnego udziału w postępowaniu przez ustanowionego przedstawiciela. Stanowiłoby to naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przestrzeganie tej zasady jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy przedstawiciel kwalifikowany, a takim niewątpliwie jest agencja celna jest gwarantem prawa strony do ochrony jej praw w postępowaniu celnym. Znaczenie ustanowienia pełnomocnika w takim przypadku podkreślono w orzecznictwie sądowym wyrażając pogląd, że strona ustanawiająca pełnomocnika chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów, uzyskaniu takiej ochrony prawnej, jaka jej przysługuje w państwie prawa (por. postanowienie SN z 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5 poz. 112)". Obszernie przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności odnoszące się do instytucji pełnomocnictwa i roli kwalifikowanego przedstawiciela strony w postępowaniu celnym, mimo że zostały wyrażone na tle przepisów Kodeksu celnego, są w pełni aktualne również na gruncie uregulowań Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, mimo wskazanych już wyżej jej mankamentów, jest uzasadniona. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w szczególności powinien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozumienia na gruncie powołanych wyżej przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego takich instytucji prawnych jak przedstawicielstwo pośrednie, zgłaszający oraz dłużnik, i w sposób jednoznaczny wypowiedzieć się co do tego, czy pominięcie przez organy celne w przedmiotowym postępowaniu Agencji Celnej, działającej jako przedstawiciel pośredni skarżącej Spółki, mogło mieć wpływ na jej sytuację prawną i końcowy wynik sprawy, czy też nie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego też, działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.