I SA/Po 1136/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [....]r. nr [....] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki Decyzją z dnia [...] r nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł. Adresatem niniejszej decyzji był M K. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazano, że M K prowadził od dnia 1 lipca 1997r. (data dokonania wpisu w ewidencji gospodarczej), działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "A" z udziałem wynoszącym 50%. Umowa przedmiotowej spółki została sporządzona w dniu 10 czerwca 1997r. Przedmiotem działalności w/w podmiotu gospodarczego było projektowanie pełnobranżowe obiektów budowlanych, realizacja obiektów budowlanych i konstrukcji inżynierskich, prowadzenie inwestycji budowlanych, produkcja i handel materiałami konstrukcjami budowlanymi. Wspólnicy "A" opodatkowani byli na zasadach ogólnych - zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dokumentach tych wykazano następujące dane: remanent początkowy - [...] zł, przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł ( odpisy amortyzacyjne - [...] zł, usługi biura rachunkowego) remanent końcowy - [...] zł. W zeznaniu podatkowym za rok 2000 (druk PIT - 36) ZŁOZONYM W Urzędzie Skarbowym P - W, M K z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał przychód "0", koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę w tej samej wysokości. W pozycji wynagrodzenia ze stosunku pracy M K wykazał dochód w wysokości [...] zł. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w P wynika, że w roku podatkowym 2000 przedmiotowa spółka [...] uzyskała przychody z tytułu sprzedaży usług na rzecz następujących podmiotów : "B- w kwocie netto - [...] zł "C" w kwocie netto [...] zł - kwota zakwestionowana w orzeczeniu organu odwoławczego i nie zaliczona do przedmiotu opodatkowania w stosunku do skarżącego "D" w kwocie netto [...] zł "E" w kwocie netto [...] zł Wskazane wyżej przychody nie zostały jednak ujęte w podatkowej księdze przychodów rozchodów. Mając na uwadze powyższe, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Skarbowej w P wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] Od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji M K złożył odwołanie w dniu 4 grudnia 2006r. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że przy wydawaniu przedmiotowej decyzji pominięto fakt sfałszowania jego podpisu pod umową z "B" . z dnia 1 marca 2003r, co jest przedmiotem prowadzonego przez prokuraturę postępowania karnego - [...]. Zdaniem odwołującego obowiązkiem organu było uwzględnienie tego faktu, który bezpośrednio wpływał na wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000r. W dniu 28 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny otrzymał do dochodzenia tytuł wykonawczy [...] wystawiony przeciwko M K, obejmujący zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000. Wobec dłużnika zastosowany został w dniu 12 grudnia 2006r. środek egzekucyjny w postaci zajętego wynagrodzenia za pracę. Do złożonego w dniu 4 grudnia 2006r. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. M K dołączył w dniu 14 marca 2007r pismo, w którym w całości podtrzymał twierdzenia i wnioski złożone dotychczas niniejszym postępowaniu oraz wniósł o: uchylenie w całości przedmiotowej decyzji, rozpatrzenie wskazanych dowodów oraz podniesionych zarzutów, a także o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego toczącego się na skutek zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa w postaci sfałszowania podpisu podatnika pod umową z "B" w siedzibą w P. Jednocześnie skarżonej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy w ten sposób, że pomimo złożonych przez niego zeznań organ podatkowy nie ustalił czy faktycznie podpisy pod umowami oraz fakturami VAT są jego podpisami i czy w związku z powyższym obciążają "A" czy też jedynie drugiego ze wspólników - W R jako osobę fizyczną.; oraz błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy wraz z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny ( Dz.U. z 1964, Nr 16 poz. 93 wraz ze zm - zwanej w dalszej części kodeks cywilny ) poprzez uznanie, że umowy z: "B", "C" .,"D" . i "E". zawarła spółka"A", w sytuacji gdy z okoliczności sprawy oraz umowy samej spółki cywilnej wynika, że wszelkie umowy zawierane w imieniu spółki winny być podpisywane przez obu wspólników - w związku z powyższym nie wiążą one samej spółki cywilnej, a jedynie drugiego ze wspólników - tj. W R. Odwołujący zakwestionował także poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia faktyczne dotyczące wystawienia przez spółkę "C" w 2000r na rzecz spółki "A" faktur VAT dotyczących usług telekomunikacyjnych na łączną kwotę [...] zł., gdyż w jego opinii spółka "A" nigdy nie zawarła umowy na korzystanie ze służbowego telefonu komórkowego stanowiącego własność spółki "C". W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P występujący w sprawie jako organ II instancji wydał postanowienie nr [...] w którym odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że zamknięty katalog przesłanek zawieszenia postępowania, zawarty w art. 201 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 w dalszej części zwana ordynacja podatkowa ) zawiera dyspozycje obligatoryjnego zawieszenia przez organ podatkowy prowadzonego postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła wskazana w przytoczonym przepisie przesłanka zawieszenia postępowania. Podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność prowadzenia postępowania karnego, w związku z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa sfałszowania podpisu pod umową, którą zawarto za jego pełną wiedzą - co wykazano podczas toczącego się postępowania - pozostaje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. W konsekwencji zdaniem organu II instancji uznano, że w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Pismem datowanym na dzień 13 marca 2007r strona wniosła zażalenie na przedmiotowe rozstrzygniecie, stawiając zarzuty błędnego ustalenia okoliczności przedmiotowej sprawy - poprzez uznanie, że okoliczności wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania nie wypełniają dyspozycji art. 201 par.1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu pisma podtrzymano stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu i wskazano, że fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego sprawie karnej nie jest przesłanką wskazana w art. 201 par1 pkt 2 ordynacji podatkowej, który zawiera nakaz zawieszenia przez organy podatkowe prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia występującego w sprawie zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący M K w piśmie z dnia 1 czerwca 2007r. zarzucił przedmiotowej decyzji błędne ustalenia okoliczności przedmiotowej sprawy poprzez uznanie, że okoliczności wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania nie wypełniają dyspozycji art. 210 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, oraz naruszenie art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że toczące się postępowanie karne w którym ustala się winę sprawcy czynu zabronionego nie stanowi podstawy do zawieszenia niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że spółka cywilna "A" nigdy nie zawarła w dniu 1 marca 2000r z "B". umowy o wykonanie prac projektowych hali sportowo - widowiskowej we W z uwagi na fakt, że nie została ona podpisana przez wszystkich wspólników. gdyż jego podpis na umowie został sfałszowany, a kontrahentem "B" jest jedynie drugi wspólnik spółki "A" - W R, który zawarł powyższy kontrakt indywidualnie. W ocenie M K fakt ten oznacza, że spółka cywilna "A", której był wspólnikiem - nie była stroną przedmiotowej umowy. Jednocześnie skarżący wskazał, że nie kwestionuje samego faktu zawarcia umowy o wykonanie prac projektowych hali sportowo - widowiskowej we W ze wskazanym wyżej podmiotem gospodarczym, lecz jedynie prawdziwość złożonego na dokumencie umowy swojego podpisu oraz powstałe w ten sposób konsekwencje dla spółki cywilnej "A", a także dla niego samego jako podatnika. W złożonej w dniu 2 lipca 2007r. odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje w kwestii nieuznania toczącego się postępowania karnego za przesłankę do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu pisma wskazano, że przedmiotem postępowania podatkowego, którego zawieszenia domaga się skarżący jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Na wysokość przedmiotowego zobowiązania zasadniczy wpływ ma dochód z tytułu udziału w spółce cywilnej "A" - w której podatnik prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 1997r. Poza sporem pozostaje więc, iż M K był wspólnikiem tejże spółki w 2000r, w którym zawarto i zrealizowano umowę z "B" z dnia 1 marca 2000r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że w analizowanym roku podatkowym skarżący M K podjął działania zmierzające do wystąpienia ze spółki "A". Okoliczność ta nie została podniesiona także w toku postępowaniu przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Niniejszy zarzut został podniesiony przez skarżącego dopiero w 2006r. - w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy. Co do zarzutu naruszenie przepisów kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść samej umowy spółki cywilnej oraz na art. 865 par. 1 i 2 kodeksu cywilnego regulującego zagadnienie prowadzenia spraw spółki cywilnej. Przytoczony wyżej przepis art. 865 kodeksu cywilnego uprawnia wspólnika spółki do zakwestionowania w drodze sprzeciwu czynności podjętych przez innego wspólnika. Sprzeciw ten nie wymaga żadnej szczególnej formy, musi jednak być wyraźny i wymierzony przeciwko określonej czynności. Nadto należy zgłosić go w taki sposób, by dotarł do wiadomości działającego wspólnika - do czasu zakończenia podważanej czynności, a jeśli sprawa wymaga podejmowania wielu czynności - do zakończenia ostatniej czynności, finalizującej załatwienie danej sprawy. W niniejszej sprawie za bezsporne należy uznać, że M K nie zgłosił sprzeciwu wobec zamiaru zawarcia przez wspólnika W R umowy z "B" choć jak sam przyznaje, o planach zawarcia tejże umowy został przez wspólnika poinformowany. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy pozostaje podniesiona przez skarżącego argumentacja, opierająca się na zarzucie nierzetelnego wywiązania się wspólnika z zobowiązań wynikających ze wspólnego prowadzenia w ramach spółki cywilnej "A" działalności gospodarczej. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania, gdyż oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną działalnością jak i skutkami decyzji podejmowanych przez uczestników obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie wniesionej skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe takie akty władczego działania, jak decyzje i postanowienia, jednakże po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytorycznie rozstrzygającą o istocie sprawy podatkowej, ale ma on tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpatrywanej sprawy podatkowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz wycofania z obiegu prawnego naruszających prawo rozstrzygnięć organów podatkowych. Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P z [...] r. sygn. akt [...] i utrzymujące je w mocy postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...] odmawiających zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego określenia M K zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z uwagi na okoliczność prowadzenia postępowania karnego. Sąd administracyjny jest natomiast związany przy rozstrzyganiu sprawy zakazem reformationis in peius. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpatrując wniesioną skargę wyjaśnia, iż niekiedy w toku toczącego się postępowania podatkowego mogą pojawić się rzeczywiste i przejściowe przeszkody prawne w jego prowadzeniu, możliwe jednak do usunięcia. Dla usunięcia tego rodzaju przeszkód służy przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej tzw. instytucja zawieszenia m.in. postępowania odwoławczego, polegająca na przerwaniu toku postępowania w związku z wystąpieniem wskazanych w ustawie przeszkód w jego prowadzeniu na czas niezbędny do usunięcia tych przeszkód. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej zawiera jednak zamknięty, wyczerpujący katalog 4 przyczyn (przesłanek) pozwalających na zawieszenie postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej taką przesłanką zawieszenia ma być wszczęte na jej wniosek przez prokuraturę postępowanie karne odnośnie sfałszowania jej podpisów na niektórych fakturach VAT wystawionych przez spółkę cywilną "A" W niniejszej sprawie organ podatkowy odmawiając zawieszenia postępowania odwoławczego z powyższego powodu trafnie przyjął, iż nie zachodzi przed rozstrzygnięciem wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. konieczność rozstrzygnięcia tzw. zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego). Z zagadnieniem prejudycjalnym o którym stanowi art. 201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ewentualne ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ (a więc np. to, kto podpisał faktury VAT). Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201§ 1 pkt.2o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/ Łd 603/96, Lex nr 30847 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 735/03, niepubl. lub wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1078/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, z.4, poz. 86). Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki LF