I SA/Kr 968/06

|Sygn. akt I SA/Kr 968/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia NSA Józef Gach, Sędzia WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007r., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...]. nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, spółki z o.o., I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę II. w pozostałej części skargę oddala III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 429 zł ( czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) Postanowieniem z dnia 05,05.2003 r. Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności J. K. za zaległości Spółki z o.o. K. z siedzibą w B., ul. S. [...]. Po zakończeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji - decyzją z dnia 10.09.2003 r. znak: [...]- orzekł o odpowiedzialności J. K. jako członka zarządu K. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2002 r., październik 2002, listopad 2002 r., grudzień 2002 r., styczeń 2003 r. i luty 2003 r. wraz odsetkami za zwłokę i umorzył postępowanie w prawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego . Decyzją z dnia 20.05.2004 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 19.01.2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł odpowiedzialność podatkowej J. K. jako członka zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ul. S. [...] za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r. w kwocie 14.501,71 zł, styczeń 2003 r. w kwocie 17.847,90 zł, luty 2003 r. w kwocie 7.775,96 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 16.482,30 zł, Tą samą decyzja umorzył postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. K. jako członka zarządu K. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2002 r. w kwocie 7.701,04 zł, październik 2002 r. w kwocie 15.988,00 zł i listopad 2002 r. w kwocie 27.923,00 zł, Umorzył również postępowania podatkowego w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą decyzji były ustalenia organu , iż spółka K. w deklaracjach podatkowych VAT 7 wykazała zobowiązanie podatkowe, których nie uiściła. Z aktualnego odpisu rejestru handlowego wynikało natomiast , iż J. K. w okresie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcje jednoosobowego zarządu spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze zakończyło się częściowym wyegzekwowaniem należności, w pozostałej części egzekucja stała się niemożliwa między innymi z uwagi na likwidacje spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji J. K. działający przez pełnomocnika zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej jak naruszenie procedury podatkowej. Uzasadniając powyższe podniesiono, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strona wykazała istnienie negatywnych przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej polegających na tym, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz wskazano na istniejący majątek spółki, który mógł posłużyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych. Zdaniem odwołującego się brak było podstaw do przyjęcia, że fakt zaprzestania długów miał miejsce w dacie 31.12.2002 r. jak to przyjął organ podatkowy, gdyż w grudniu 2002 r. powstało jedynie zagrożenie dalszej działalności Spółki. Podkreślono, że wydając w dniu 12.11.2002 r. decyzję o warunkach restrukturyzacji organ podatkowy znał kondycję Spółki, a działania sanacyjne podmiotu uznano za właściwe. Do kwietnia 2003 r. Spółka częściowo realizowała swoje zobowiązania, wykonując usługi ochrony, co spowodowało powstanie należnego podatku w podatku od towarów i usług za ten okres. A zatem należałoby przyjąć, iż trudności płatnicze przedsiębiorstwa przybrały trwały charakter dopiero w kwietniu 2003 r. Efektem powyższego było podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o ogłoszeniu upadłości Spółki, która została niezwłocznie wykonana przez zarząd poprzez złożenie stosownego wniosku do sądu rejestrowego. Zdaniem odwołującego wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzą do konkluzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, to jest zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego. Za nietrafne uznano odmienne ustalenia w tym przedmiocie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, bazujące na zeznaniach strony z dnia 23.05.2003 r: szczególnie, że -jak twierdzi J. K. - zeznania te składane były w sytuacji stresowej, a ustalenia tam poczynione nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zwrócono uwagę , że wielokrotnie wskazywano na istnienie majątku Spółki, mogącego służyć pokryciu jej zaległości podatkowych. Skutkowało to częściowym zaspokojeniem się wierzyciela, jednakże egzekucję z wierzytelności wskazanych przez Spółkę ograniczono jedynie do egzekucji z wierzytelności, które zostały lane przez dłużników w oparciu o oświadczenia przez nich składane.. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 kwietnia 2996 r. nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wyliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 16.482,30 zł i orzekł o odpowiedzialności J. K. za odsetki za zwłokę w kwocie 7.169,40 zł, wyliczone na dzień 19.01.2006 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził konieczność weryfikacji rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za odsetki za zwłokę. Organ pierwszej instancji błędnie bowiem wyliczył ich wysokość, z uwagi na nieuwzględnienie treści zapisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują przerwę w naliczaniu odsetek w sytuacji, gdy w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organ pierwszej instancji nie wyda nowego rozstrzygnięcia w terminie 3 miesięcy. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z materiału dowodowego wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...] z dnia 20.05.2004 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.09.2003 r. znak: [...]orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. K. za zaległości Spółki K. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 2.06.2004 r. Ponowna decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej J. K. wydana została w dacie 19.01.2006 r., a zatem z ewidentnym naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego stronie przysługuje prawo uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 03.06.2004 r. do dnia doręczenia Stronie przedmiotowej decyzji, które miało miejsce w dniu 26.01.2006 r. Skutkowało to uchyleniem decyzji pierwszej instancji w tej części i orzeczeniem o odpowiedzialności J. K. za odsetki za zwłokę w kwocie 7.169,40 zł. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika-Urzędu Skarbowego co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za zaległości K. Spółki z o.o. Zdaniem organu członek zarządu nie wykazał , że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości Uzasadniają tą tezę organ odwoławczy powołał się na rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz.512 z późn. zm.), obowiązujące w dacie orzekaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z treścią art. 5 § 1 przywołanego rozporządzenia przedsiębiorca zobowiązany był do zgłoszenia tło sądu wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Obowiązek w tym zakresie ciążył także na reprezentancie przedsiębiorcy w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 . W wyroku z dnia 11.07.2002 r. (sygn.akt I ACa 1428/01) Sąd Apelacyjny w Warszawie stwierdził wprost, że "(...) Jeśli weźmie się pod uwagę, iż jednym / celów postępowania upadłościowego jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych, to wynika / powyższego, że "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.(...) Jeżeli zatem wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas bezcelowe i nie dochodzi do niego.(...)". Z powyższego wynika zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, ze szczególnym uwzględnieniem danych wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2002 r. wskazywał, że poziom zobowiązań Spółki znacznie przewyższał jej aktywa. Również w opinii organu spółka utraciła płynności finansową spowodowaną rozwiązaniem umów o ochronę fizyczną obiektów ora/, świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w środki BHP, które świadczone były li wyłącznie na rzecz grupy C. P. Ponadto fakt zaprzestania długów potwierdzony został przez J. K. w trakcie wyjaśnień w charakterze strony. W ocenie organu nie dotrzymano dwutygodniowego terminu, o którym mowa w § 5 cyt. rozporządzenia albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 25 kwietnia 2003 r. został oddalony przez Sąd Gospodarczy w trybie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego, o czym orzeczono w postanowieniu z dnia 29 września 2003 r. sygn. akt U/7/03, z uzasadnienia którego wynika, że Spółka nie dysponowała żadnym znaczącym majątkiem (zarówno ruchomym jak i nieruchomym), który mógłby zabezpieczyć koszy postępowania. Również nie podzielono zarzutu strony , iż z organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich kroków w celu wyegzekwowania wierzytelności spółki w stosunku do podmiotów , które nie uznały tych wierzytelności. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.). oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. Ponadto podniesiono , iż organ drugiej instancji nieprawidłowo określił wysokość odsetek za zwlokę. Przy wyliczeniu kwoty odsetek uwzględniono okres przerwy w naliczaniu odsetek, wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie postępowania po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania z pominięciem jednak przepisu art. 54 § 1 pkt 7, 3 i ewentualnie pkt 2 Ordynacji podatkowe zakresie postępowania toczącego się od maja 2003 r do czerwca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki K. sp. z o.o. Potwierdził natomiast zasadność zarzutu Strony odnośnie błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę. Organ przyznał , iż przy jej naliczaniu nie uwzględniono przerw przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej , w odniesieniu do postępowania dotyczącego okresu od maja 2003 do czerwca 2004 r. Zdaniem organu prawidłowa wysokość odsetek za , które J. K. ponosi odpowiedzialność w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej wynosi 1.877, 20 zł. Niemniej jednak w opinii Dyrektora Izby Skarbowe wyliczenie odsetek za zwłokę w błędnej wysokości nie uwalnia J. K. od przedmiotowej odpowiedzialności, a jedynie ogranicza tę odpowiedzialność do niższej kwoty należności co nie wpływa na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki, za zwłokę. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w art. 54 Ordynacji podatkowej przewidziane są wyjątki. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku , iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dopełnił tego obowiązku. Zgodnie z art. 54 ust 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu 15.09.2003 r., to jest w dacie doręczenia postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 05.05.2003 r. znak:[...], a zakończyło się wydaniem w dniu 10.09.2003 r. decyzji znak:[...], która doręczona została w dniu 15 .09.2003 r. Z tych względów, mając na uwadze ww. zasadę wyrażoną w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należało uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 08.05.2003 r. do dnia 15.09.2003 r.. Z kolei w myśl art. 54 ust pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji przekazane zostało do organu odwoławczego w dniu 15.10.2003 r., który - decyzją z dnia 20.05.2004 r, znak:[...],doręczoną w dacie 25.05.2004 r.- uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tych względów należało uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 16.12.2003 r. do 25.05.2004 r. Okoliczność ta jest bezsporna podniesiona przez Skarżącego i przyznania przez organ podatkowy. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę , iż błąd ustaleniu wysokości odsetek nie ma wpływu na prawidłowość decyzji a jedynie ogranicza zakres odpowiedzialności. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna wskazywać podmiot odpowiedzialny, a także określać kwotę należności, za które odpowiada. Wysokość tej należności będzie pozostawała w ścisłej zależności z kwotą, która wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, oraz należnych odsetek obliczonych zgodnie z przepisami prawa. Prawidłowość obliczenia odsetek jest bardzo istotna, kwota wskazana w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być uiszczona w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, co wyniku / konstytutywnego charakteru tej decyzji. Ponadto w świetle przepisów u postępowaniu egzekucyjnym w administracji może ona stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Z tych tez względów Sąd uznał, iż w części orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej, decyzja narusza prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylił. W pozostałej części odnoszącej się do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentacje organów podatkowych i w tej części skargę oddalili. Zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadaj ą solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnieniu przez nich obowiązków członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek ten nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), lub , że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może ponadto uwolnić się od przedmiotowej odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić jednakże należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", Z tej też przyczyny konieczne jest dokonanie w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy w warunkach występujących w konkretnej sprawie, przesłanka o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz omawianego przepisu. Mając na uwadze te przesłanki można uznać , iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę ; wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. . ( por. wyrok WSA z 30.04.2204r. sygn.III SA 3215/02) Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny wykazały , iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie . Podstawowym i wystarczającym argumentem na potwierdzenie tej tezy , jest okoliczność , iż wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 25 kwietnia 2003 r. został oddalony przez Sąd Gospodarczy w trybie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego, o czym orzeczono w postanowieniu z dnia 29 września 2003 r. sygn.akt U/7/03. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, że Spółka nie dysponowała żadnym znaczącym majątkiem (zarówno ruchomym jak i nieruchomym), który mógłby zabezpieczyć koszy postępowania upadłościowego. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego faktu również to , że sąd gospodarczy odstąpił od orzeczenia wobec J. K. zakazu prowadzenia określonych stanowisk. W świetle tych ustaleń bez znaczenia są również zarzuty podatnika odnośnie błędnych ustaleń co do kondycji finansowej Spółki związanej z wypowiedzeniem umów o świadczenie usług z głównymi kontrahentami Spółki - w żaden sposób nie wpływają one na ustalenia Sądu Gospodarczego , które w niniejszej sprawie uznać należy za decydujące . Również nie można podzielić zarzutu skarżącego ,iż o wadliwości decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przesądza wcześniejsza decyzja o warunkach restrukturyzacji , wydana dla spółki . Postępowanie restrukturyzacyjne jest postępowaniem odrębnym nie związanym z postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika , któremu przyświeca inny cel oraz stosowane są inne kryteria oceny sytuacji finansowej podatnika . Zwrócić należy również uwagę , iż między decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 12 listopada 2002 r. a złożonym wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2003 r. upłynęło ponad pól roku a zatem również różna mogła być sytuacja spółki K. w tych okresach . Istotnym w niniejszym postępowaniu jest to , iż organ podatkowy wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie jest natomiast rzeczą organów podatkowych określanie kiedy ten właściwy czas występował. Jednym ze sposobów uwolnienia się z od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie przez członka zarządu mienia spółki , którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części . Skarżący korzystając z tego uprawnienia wskazał wierzytelności spółki . Organ egzekucyjny podjął czynności mające na celu zajęcie ww. wierzytelności . Spośród 23 dłużników wskazanych przez strony jedynie 9 uznało wierzytelności z czego na konto organu wpłynęły kwoty 4.157,30 zł. i 7.427,74 zł. . Pozostali dłużnicy nie uznali tych wierzytelności bądź nie podjedli zawiadomień w sprawie zajęcia bądź dane tych dłużników były niemożliwe do ustalenia . W świetle poczynionych czynności zdaniem sądu nie można czynić zarzutu organowi , iż podjęte działania naruszają prawo. Przede wszystkim podkreślić należy , iż ciężar dowodu w zakresie wskazania majątku leży po stronie członka zarządu . Członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winien ten majątek ustalić i wskazać organowi . Jeżeli spółka posiadała wierzytelności to członek zarządu winien nie tylko wskazać te wierzytelności ale również ustalić i podać dane dłużnika w taki sposób aby organ podatkowy miał możliwość podjęcia stosownych działań . Fakt nie uznania wskazanych należności powoduje , iż organ podatkowy nie ma uprawnień do zajęcia wierzytelności . Wyjaśnić bowiem należy , iż posiadane przez spółkę wierzytelności są należnościami , które mogą być dochodzone w trybie postępowania sądowego i po uzyskaniu stosownych tytułów, egzekwowane w oparcie o przepisy egzekucji sądowej . Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. / 2002 tr. Nr 110, poz. 968 z póz. zm. ) przewiduje możliwość zajęcia takiej wierzytelności ale jedynie po złożeniu oświadczenia przez dłużnika zajętej wierzytelności dotyczącego tego czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego - art. 89 §3 pkt 1 lit a cyt ustawy . Nieuznanie wierzytelności przez dłużnika powoduje niemożność zajęcia takiej wierzytelności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Przepisy prawa nic przewidują również żadnych instrumentów w celu przymuszenia dłużnika do uznania wierzytelności. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski skargę częściowo oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W pozostałej części skargę uwzględniono działając w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 tej ustawy. Z uwagi na fakt częściowego uwzględnienia skargi sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, uwzględniając proporcje w jakiej wysokość odsetek pozostawała do wysokości zobowiązania podatkowego.