I SA/Gd 895/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia [...] "A" Spółki jawnej w D., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] prostujące z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: styczeń – grudzień 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił [...] "A" Spółce jawnej w D. – zwanej w dalszej części "Spółką", w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe, zaś miesiące: styczeń, maj, lipiec i sierpień 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, oraz ustalił za okres od stycznia do grudnia 2002 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku złożonego przez Spółkę od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie za miesiące: styczeń – listopad 2002 r., a za miesiąc grudzień 2002 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.540 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Po wydaniu w/w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawiera ona oczywistą omyłkę pisarską, albowiem w sentencji decyzji, w miejscu dotyczącym kwoty określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002 r. wpisano kwotę: "2.901 zł", zamiast kwoty: "4.168 zł". W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu w/w oczywistą omyłkę pisarską. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - niewłaściwe doręczenie; - wadliwą ocenę stanu faktycznego w sprawie – sprostowanie nie nastąpiło z urzędu; - wadliwą interpretację przepisu art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". Uzasadniając zarzut niewłaściwego doręczenia postanowienia Spółka podniosła, że jego adresatem powinna być właśnie Spółka, a nie pełnomocnik B.Ż. Spółka podała, że pełnomocnictwo udzielone zostało tej osobie na etapie postępowania skargowego, a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej. Zaakcentowano, że B.Ż. nie była pełnomocnikiem Spółki na etapie postępowania administracyjnego. Zdaniem żalącej fakt, że zostało cofnięte pełnomocnictwo doradcy podatkowemu M.G.–B., postanowienie dotyczące decyzji ostatecznej winno być doręczone na adres Spółki. W ocenie strony sprostowanie ostatecznej decyzji administracyjnej wkracza w zakres administracyjnego rozstrzygnięcia, a nie kontroli decyzji w postępowaniu sądowym. Dalej Spółka podniosła, że doręczenie postanowienia na adres pełnomocnika B.Ż. jest dowodem na to, iż o błędzie w ostatecznej decyzji administracyjnej organ dowiedział się z treści złożonej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W związku z tym niezgodne z prawdą jest twierdzenie zawarte w postanowieniu, że po wydaniu decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ z urzędu dostrzegł oczywistą omyłkę pisarską, którą sprostował skarżonym postanowieniem. Uzasadniając zarzut wadliwej interpretacji przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że nie można dokonać w formie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zmiany w określeniu wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. Żaląca podkreśliła, że sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej dotyczy jedynie wad nieistotnych, które nie dotyczą przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji, jak również takie sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Zdaniem Spółki trudno uznać, aby błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. było wadą nieistotną. Ponadto określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc było przedmiotem zaskarżonej decyzji i było merytorycznym rozstrzygnięciem tej decyzji. Spółka zwróciła również uwagę, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego ma wpływ na inne zobowiązania podatnika wynikające z wysokości odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Po 1022/2001 i sygn. akt III SA 835/2000. W opinii Spółki wskazanie w postanowieniu innej kwoty niż ta, która widnieje w decyzji, wkracza w meritum sprawy. Nie jest to zwykły błąd rachunkowy, który można prostować w postanowieniu. Żaląca podkreśliła, że korygując omyłkę w wyliczeniach podatku organ powinien uznać w całości skargę podatnika, a w niniejszej sprawie jest to tym bardziej zasadne, że organ dowiedział się o występującym błędzie w decyzji ze złożonej skargi. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] organ odwoławczy podniósł, że omyłka oczywista to taka, która jest bezsporna, nie budząca wątpliwości. Polega ona zazwyczaj na niezgodnym z zamierzonym, niewłaściwym bądź mylnym użyciu wyrazu lub jego pisowni, albo też opuszczeniu jakiegoś wyrazu. Omyłka oczywista to taka, która jest widoczna na pierwszy rzut oka, bez potrzeby prowadzenia jakichkolwiek wyjaśnień. Dyrektor wskazał ponadto, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany wydanej decyzji oraz pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła, albowiem organ odwoławczy wskazując w sentencji decyzji z dnia [...] decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., od której Spółka wniosła odwołanie, oraz przywołując jej treść, błędnie wskazał, że określona za miesiąc wrzesień 2002 r. kwota zobowiązania podatkowego wynosi 2.901 zł, podczas gdy winno być 4.168 zł. W opinii Dyrektora powyższe stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, która wynika wprost z zestawienia w/w decyzji z treścią decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że za uznaniem wskazanej powyżej omyłki za omyłkę oczywistą, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, przemawia to, iż w/w omyłka pozostaje bez wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny, nie prowadzi do merytorycznej zmiany podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, jak również nie ogranicza przysługujących stronie uprawnień do obrony. Dyrektor wskazał przy tym, że zawarte w sentencji decyzji z dnia [...] rozstrzygnięcie jest w pełni zrozumiałe co do treści. Z sentencji tej decyzji jasno wynika, że organ odwoławczy – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej – uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie za miesiące: styczeń – listopad 2002 r., a za miesiąc grudzień 2002 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.540 zł. W pozostałym zakresie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego doręczenia postanowienia organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowe postanowienie jako stronę wskazuje [...] "A" Spółkę jawną. W związku z tym, że Spółka na etapie postępowania odwoławczego była reprezentowana przez pełnomocnika – M.G–B., przedmiotowe postanowienie zostało skierowane na adres pełnomocnika. W ocenie Dyrektora nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że pełnomocnictwo zostało cofnięte, wobec czego postanowienie winno być doręczone na adres Spółki, gdyż pismo Spółki z dnia 30 maja 2007 r. o wycofaniu pełnomocnictwa dla w/w pełnomocnika wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 5 czerwca 2007 r. A zatem z tą datą nastąpiło skuteczne cofnięcie pełnomocnictwa udzielonego M.G.–B. Natomiast skarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...]. Stąd skierowanie go na adres pełnomocnika – M.G.–B., a nie bezpośrednio do Spółki, znajduje uzasadnienie. Dyrektor zaznaczył, że przedmiotowe postanowienie zostało również przesłane do wiadomości B.Ż., która została umocowana do działania w imieniu Spółki przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, z uwagi na fakt, że postanowienie prostuje oczywistą omyłkę w decyzji organu odwoławczego, a zatem stanowi integralną część decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny stanu faktycznego w sprawie organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał sprostowania oczywistej omyłki z urzędu, natomiast strona nie wystąpiła z takim żądaniem. Stąd zarzut o wadliwej ocenie stanu faktycznego – bo sprostowanie nie nastąpiło z urzędu – w ocenie Dyrektora nie znajduje uzasadnienia. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują terminu, w jakim sprostowanie oczywistej omyłki może nastąpić, stąd działanie takie może nastąpić również po złożeniu przez stronę skargi do sądu administracyjnego, do czasu jej rozpoznania przez ten sąd. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła wydanie go z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 215 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała w tym zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Ponadto skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. wydana została w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Spółki gdyby decyzja ta w całości utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to w tej sytuacji błąd w określeniu zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. w w/w decyzji w innej wysokości niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji można by ewentualnie uznać za omyłkę pisarską, gdyż zamiarem organu odwoławczego było w całości utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jednak w przedmiotowej sprawie zamiarem organu odwoławczego było dokonanie zmian (modyfikacji) w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego. W związku z tym strona skarżąca podniosła, że miała pełne prawo domniemywać, iż zamiarem organu odwoławczego było również dokonanie zmiany wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. – co wyrażono w formie liczbowej, a czego nie wyrażono w treści słownej rozstrzygnięcia. Spółka zarzuciła przy tym, że organ w skarżonym postanowieniu nie uzasadnił, dlaczego rozstrzygnięciu wyrażonemu w formie słownej należy dać pierwszeństwo przed rozstrzygnięciem dokonanym w formie cyfrowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła również, że wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego winna być dla strony jasna i czytelna. Decyzja taka nie może nasuwać żadnych wątpliwości merytorycznych, a jeżeli takie wątpliwości występują nie mogą być usuwane przez organ w formie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie taka oczywistość co do błędu nie wystąpiła, skoro – jak wyżej wskazano – zamiarem organu odwoławczego była zmiana wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując Spółka podniosła, że zmiana merytorycznego rozstrzygnięcia wydanego w formie decyzji winna nastąpić tylko w formie decyzji, a nie postanowienia. Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, że w sentencji skarżonego postanowienia (strona 1 i 10 pierwszych wersów strony drugiej) organ wskazał rozstrzygnięcie, jakie dokonane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie w kolejnym wersie na stronie drugiej postanowienia stwierdza: "polegającej na wpisaniu sentencji w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej...". Spółka zarzuciła, że takie stwierdzenia w postanowieniu są dla niej niezrozumiałe, skoro w/w decyzją była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej nie dotyczyło decyzji organu pierwszej instancji, lecz decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis powyższy nie zawiera definicji pojęć "błąd rachunkowy" i "inna oczywista omyłka", zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji. Inną oczywistą omyłką jest natomiast błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie bądź omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. W niniejszym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej zastosował tryb sprostowania oczywistej omyłki z urzędu (bezpodstawna była odmienna sugestia strony zawarta w zażaleniu), skoro w tym zakresie żaden wniosek strony skarżącej nie został złożony. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt III SA 2557/00, OSP 2005, nr 2, poz. 15, z glosą B.Adamiak, tamże, s. 62–64). W niniejszej sprawie sprostowanie nastąpiło po zakończeniu postępowania odwoławczego. Natomiast w orzecznictwie NSA na tle art. 113 k.p.a. przyjmuje się, że organ administracji publicznej może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym także po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego Sądu (wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt I SA 1429/92, ONSA 1994, nr 1, poz. 39). Nie było zatem formalnych przeszkód do skorzystania przez organ podatkowy z trybu art. 215 Ordynacji podatkowej. Nie nasuwa żadnych wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że prostowaniu podlegają błędy i omyłki, które stanowią wady nieistotne. Sprostowanie nie może bowiem prowadzić do zmiany jej treści. Na naruszeniu tej zasady strona skarżąca skoncentrowała zarzuty skargi. W ocenie tutejszego Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, nie wkracza bowiem w materię zastrzeżoną dla rozstrzygnięcia decyzyjnego. Wbrew stanowisku Spółki zaskarżone postanowienie nie powoduje bowiem określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zawartego w decyzji ostatecznej. Oczywista omyłka wystąpiła jedynie w przywołaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a więc jedynie w relacji Dyrektora z zaistniałego wcześniej (historycznego, obiektywnego) zdarzenia, a nie w miejscu formułowania przez organ odwoławczy własnego stanowiska. Oczywistość omyłki wynika wprost z porównania treści decyzji organu pierwszej instancji z relacją o niej zawartą w decyzji organu odwoławczego. Zawarte w sentencji decyzji z dnia [...] rozstrzygnięcie jest w pełni zrozumiałe co do treści. Z sentencji tej decyzji jasno wynika, że organ odwoławczy – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej – uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie za miesiące: styczeń – listopad 2002 r., a za miesiąc grudzień 2002 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.540 zł. W pozostałym zakresie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy. Treść taką wyjaśnia też uzasadnienie decyzji. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]