II FSK 1226/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1257/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1257/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2007 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 25 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym w sprawie stanie fatycznym: A. K., zamieszkała na terenie Polski, nabyła po zmarłym 22 grudnia 2006 r. mężu własność rzeczy i praw majątkowych. W związku z tym zwróciła się do organu pierwszej instancji z pytaniem czy będzie do niej miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.). Jej zdaniem odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629, dalej "ustawą o zmianie u.p.s.d.), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. stosuje się art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu pierwszej instancji art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie przesądza o stosowaniu z mocą wsteczną przepisów określających zwolnienia podatkowe, tj. art. 4 ust. 1 i art. 4 a. Art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. stanowi, że co do zasady przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych do tej daty. Z kolei ust. 2 i 3 tego samego artykułu zawierające wyjątki od tej zasady nie wymieniają art. 4 ust. 1 i art. 4 a. Oznacza to, że przepisy te w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od tej daty. Organ podatkowy drugiej instancji po rozpoznaniu odwołania podatniczki, podzielił uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zwrócił uwagę, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zarówno przed zmianą, jak i po zmianie, określa jedynie podatników, którzy korzystają ze zwolnień podatkowych, z tym że po zmianie czyni to w sposób zupełny. Przed zmianą część tych podatników określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. nr 73, poz. 506). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła, że skoro nabyła rzeczy i prawa majątkowe w drodze dziedziczenia 22 grudnia 2006 r., a więc po 12 maja 2006 r. i w momencie nabycia tego majątku posiadała obywatelstwo polskie i miała miejsce zamieszkania na terytorium RP, to po stwierdzeniu przez sąd postanowieniem nabycia przez nią spadku po mężu i zgłoszeniu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia nabycia rzeczy i praw majątkowych składających się na ten spadek, będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 4 a u.p.s.d. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Zdaniem sądu artykuł 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a u.p.s.d. W ten sposób na okres po 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej z art. 3 ust. 1. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 4 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem, który zawiera tylko część normy prawnej. Reszta tej normy znajduje się w przepisach, do których ten przepis odsyła, tj. w art. 4 ust. 1 względnie art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że sam art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie może być stosowany z mocą wsteczną. Zatem przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 4 ust. 1 względnie ust. 4 a u.p.s.d., który został dodany przez ustawę o zmianie u.p.s.d. To z kolei oznacza, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. może być stosowany z mocą wsteczną łącznie z art. 4 a u.p.s.d. W ocenie sądu, gdyby ustawodawca chciał postąpić inaczej to z pewnością dałby temu odpowiedni wyraz, choćby na przykład przez dokonanie odpowiedniego zapisu w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.s.d., tj. polegającego na zamieszczeniu na końcu tego przepisu zastrzeżenia, iż art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie działa wstecz w części w jakiej odsyła do art. 4 a u.p.s.d. Wówczas nie byłoby wątpliwości, iż art. 4 ust. 4 u.p.s.d. działa wstecz tylko w części w jakiej odsyła do art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Ten przepis występuje bowiem również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobnie przedstawiałaby się też kwestia stosowania ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., gdyż ust. 2 tego samego artykułu odsyła do art. 4 ust. 4 u.p.s.d. W tym stanie sprawy rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte na odmiennej interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego naruszają to prawo. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zmianie u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z treści art. 4 ust. 4 u.p.s.d., do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.s.d. wynika, ze wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych" lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, czego konsekwencją jest rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień na podmioty wymienione w art. 4 ust. 4 u.p.s.d., a w rezultacie błędne zastosowanie art. 4a w związku z art. 4 ust. 4 u.p.d.s.d. polegające na uznaniu, że organy podatkowe winny zastosować ten przepis do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy stwierdzić, że redakcja art. 4 ust. 4 w "nowym" brzmieniu w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.s.d. może nasuwać wątpliwości interpretacyjne. O tym, że są one istotne, świadczą rozbieżne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, od których skargi kasacyjne wnieśli zarówno podatnicy jak i dyrektorzy izb skarbowych. Stąd też, jak to trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dla właściwego odczytania treści różnie rozumianej normy niezbędne jest posłużenie się także innymi, niż językowa, regułami wykładni. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.s.d. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei według ust. 2 tego artykułu "przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r." Przepis art. 4 ust. 4 ustawy stwierdza zaś, że "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. odnosił zakres zwolnień przedmiotowych z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. do węższego grona osób fizycznych, a art. 4a u.p.s.d. jeszcze wówczas nie obowiązywał. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienia z art. 4a u.p.s.d w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w art. 3 ustawy o zmianie. Przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. rozszerza tylko zakres podmiotowy osób uprawnionych do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, zawartego w art. 4a u.p.s.d. i przedmiotowego zawartego w art. 4 u.p.s.d. Taka wykładnia literalna i systemowa art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie i art. 4 ust. 4 u.p.s.d nie powinna budzić wątpliwości. Na marginesie tych rozważań należy wskazać, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie i art. 4 pkt 4 u.p.s.d. są oczywiście błędnie sformułowane. Jednakże wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie powinna być także zgodna z zasadą równego traktowania. Jedyny problem jaki może się ty nasuwać, to ten, czy zwolnienie to zapewnia równe traktowanie obywateli polskich i obywateli państw, o których mowa w art. 4 ust. 4 u.p.s.d., a to w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Odnosi się ono do zaniechania poboru podatków podatników będących obywatelami jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Obywatelom polskim tę równość zapewniało ówcześnie także obowiązujące takie samo zwolnienie zawarte wart. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d., zaś zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. dotyczy wszystkich tych podatników, ale dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym zasada równego traktowania nie została naruszona. (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2008). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, niepubl.) W tej sytuacji należy odpowiedzieć na pytanie, jaki cel miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotową (art. 4a) ulgę za okres poprzedzający wejście w życie ustawy nowelizującej? Takiego – bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. – nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami. Przyjmując – teoretycznie – pogląd, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku należałoby rozważyć, jakie byłyby tego następstwa. Po pierwsze – trzeba mieć na uwadze, że podstawową zmianę ustawy stanowiło wprowadzenie do niej zwolnienia podatkowego dla osób "bliskich". Konsekwencją nowego rozwiązania była weryfikacja dotychczasowych zwolnień pod kątem zasadności ich dalszego utrzymania i konieczność "doprecyzowania" niektórych (por. zmiany dotyczące art. 4 ust. 1 i 2). Gdyby jednocześnie stosować art. 4a i art. 4 "w dotychczasowym" brzmieniu kolizja między tymi przepisami byłaby nieunikniona. Po drugie – na co trafnie zwrócił uwagę dyrektor izby skarbowej nabywcy, w tej samej dacie, własności i praw majątkowych mogliby być traktowani w różny sposób. Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby obdarowany w tym samym dniu, który nie mógł nawet przewidzieć, że taki warunek będzie w przyszłości wprowadzony. To samo dotyczy spadkobiercy, który przeprowadził postępowania podatkowe przed 1 grudnia 2006 r. a nawet zapłacił podatek. Już tylko powyższe spostrzeżenia obrazują, że nie jest wystarczające w takich przypadkach odczytanie treści normy prawnej tylko na podstawie jej językowego brzmienia, w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, niepubl.) wypracowano, na tle przepisów przejściowych, następującą zasadę: w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie miał żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. W tej sytuacji zauważyć należy, że stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że nastąpiło jedynie naruszenie prawa materialnego, pozwala temu sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo iż skarżący o to nie wnosił (por. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006/7-7/80). W konsekwencji z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego, przy braku naruszeń prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi, którą – jako bezzasadną –oddalono (art. 151 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że rozbieżność poglądów pomiędzy stronami, a także składami orzekającymi wojewódzkich sądów administracyjnych została spowodowana błędem ustawodawcy. Uchwalił on bowiem przepisy, które dopuszczają możliwość ich różnej interpretacji. 7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).