I SA/Ol 225/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 08.06.2006r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zastosowania ulgi w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 312 zł (trzysta dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 225/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lutego 2006 roku, utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 7 listopada 2005 roku w sprawie zastosowania J. K. ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Dz 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) w związku z art. 13 ust. 1- 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zmianami) po rozpoznaniu odwołani J. K. , od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia 7 listopada 2005 r. Nr "[...]" w sprawie zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych w gospodarstwie w kwocie 3.798,20 zł i ustalenia okresu stosowania ulgi w podatku rolnym począwszy od 1.10.2005 r. do 20.09.2020 r. tj. nie dłużej niż 15 lat., decyzją z dnia 20 lutego 2006 r., utrzymało w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że: J. K. zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem, datowanym 20 września 2005 r. — data wpływu do organu 21.09.2005 r. o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Poniesione nakłady inwestycyjne obejmują jak stwierdza zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych w wysokości 46.286,61 zł. W załączniku przedstawił wykaz nakładów poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych, w tym: - robocizna wg dowodu wewnętrznego nr "[...]" — 31.093,01 zł, - zakup usług: Z. J., faktura nr "[...]" — 4.799,97 zł - zakup materiałów 10.392,88 zł. Zainstalowanie urządzeń melioracyjnych wg oświadczenia wnioskodawcy polegało na wykonaniu wykopów, ustaleniu spadków dna wykopu, montażu ciągów drenarskich oraz wykonaniu przyłączy do istniejącej sieci melioracyjnej, zasypaniu wykopów, a także zagęszczeniu świeżej warstwy ziemi. Pismem z dnia 26 września 2005 r. "[...]" organ I zobowiązał wnioskodawcę do przedłożenia rachunków lub ich uwierzytelnionych odpisów stwierdzających wysokość wydatków. W dniu 18 października 2005 r. wnioskodawca przedstawił uwierzytelnione kopie rachunków dokumentujące poniesione koszty w kwocie 22.940,28 zł pracy koparko — spycharki podczas instalacji urządzeń melioracyjnych, które zastępują dowód wewnętrzny "[...]" r. W dniu 6 października 2005 r. przedstawiciele organu pierwszej instancji przy udziale wnioskodawcy dokonali lustracji w gospodarstwie rolnym. W trakcie lustracji ustalono, że w 2005 roku w gospodarstwie były wykonane prace służące do regulacji stosunków wodnych oraz polepszenia zdolności produkcyjnej gleby. Wg oświadczenia wnioskodawcy wykonano prace polegające na: - wykopaniu rowów odwadniających na długości 899 m, - odmuleniu rowów melioracyjnych na długości 1.500 m, - drenowaniu — na długości — 5.255 mb, - wykonaniu 4 szt. studni drenarskich, - wykonaniu odkrzaczenia na powierzchni 3,38 ha. Prace zostały wykonane na działkach nr 92/10 obręb W. oraz nr 163/55, 157/2,159/1,149,171/8 obręb L. Decyzją z dnia 7 listopada 2005 roku, organ pierwszej instancji do wyliczenia 25% ulgi inwestycyjnej przyjął wydatki w poniesione na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych w kwocie 15.192,85 zł — ulga inwestycyjna wynosi 3.798,20 zł. Przy zastosowaniu ulgi inwestycyjnej nie uwzględniono wydatków na kwotę 31.093,01 zł — są to wydatki udokumentowane dowodem wewnętrznym Nr "[...]" wystawionym przez wnioskodawcę — koszty pracy koparko-spycharki przy instalacji urządzeń melioracyjnych oraz koszty wynagrodzenia operatora koparki i pomocnika. Organ podniósł, iż w myśl art. 13 ust. 1, 2, 3, 3a wymienionej ustawy o podatku rolnym podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych m.in. na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle §14 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 165, poz. 1373/ (wcześniej 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 240, poz. 2063/ rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi zawiera co najmniej: 1) imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi; 2) datę wystawienia i numer kolejny rachunku; 3) odpowiednio wyraz "ORYGINAŁ" albo "KOPIA"; 4) określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe; 5) ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie; 6) czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje. Przepisów tych nie stosuje się do faktur wystawianych przez podatników podatku od towarów i usług. Rachunkiem dokumentującym poniesienie wydatków inwestycyjnych może więc być każdy dokument zawierający wyżej wymienione elementy. Nie ma "ustalonego wzoru" rachunku na potrzeby stosowania ulgi inwestycyjnej. Umowa kupna sprzedaży, jeżeli zawiera wszystkie elementy rachunku, o których mowa wyżej, może służyć dokumentowaniu wydatków inwestycyjnych. Jak z powyższego wynika nie można uznać za rachunek dowodu wewnętrznego nr "[...]" wystawionego przez wnioskodawcę. W ocenie SKO, uwzględniając uregulowanie prawne, nie można zaliczyć do wydatków inwestycyjnych wartości w postaci własnych, zatrudnionych w gospodarstwie pracowników i nakładów robocizny, kosztów pracy własnego sprzętu nawet udokumentowanych wystawionymi przez siebie rachunkami bądź oświadczeniami. J. K., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skargę na decyzję ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lutego 2006 r. Rep. "[...]". Wydanej decyzji zarzucił naruszenie prawa art.122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust.1 —3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym., wnosząc o: 1/ wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, 2/ zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, opisując szczegółowo przebieg postępowania podatkowego, skarżący podniósł, że w decyzji organu pierwszej instancji odmówiono mi przyznania ulgi w części dotyczącej wydatków na zakup paliwa, olejów i części zamiennych do koparko-spycharki wykonującej prace melioracyjne w kwocie 22.940,2 8 zł, które zostały udokumentowane fakturami, które znajdują się w aktach sprawy. Ponadto, nie zaliczono skarżącemu płac pracowników wykonujących te prace w wysokości 8.152 zł. udokumentowanych w listach płac i ujętych w dowodzie wewnętrznym. Skarżący zarzucił następujące naruszenia prawa, które miały decydujący wpływ na treść zaskarżonej decyzji: 1.Naruszenie art. 122 u. o. p. w taki sposób, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił istniejącego i niespornego stanu faktycznego sprawy. Skarżący podniósł. Iż w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji potwierdził na drugiej stronie zaskarżonej decyzji, że: "W dniu 18 października 2005 r. wnioskodawca przedstawił uwierzytelnione kopie rachunków dokumentujące poniesione koszty w kwocie 22.940,28 zł. pracy koparko-spycharki podczas instalacji urządzeń melioracyjnych, które zastępują dowód wewnętrzny "[...]" r". Oznacza to, że pominięcie wydatków w postaci faktur za paliwo, oleje i części zamienne do koparko-spycharki oraz udokumentowanych kosztów płac jest całkowicie nieuzasadnione i narusza ustalony i udowodniony stan faktyczny. W ocenie skarżącego, skoro podstawą do decyzji było ustalenie, czy rachunki spełniają wymogi rachunku, a skarżący przedstawił faktury, które te wymogi w jego opinii spełniają, to decyzja o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji narusza przepis art. 122 u. o. p. Naruszenie to ma decydujący wpływ na treść zaskarżonej decyzji, bowiem ulga z tego tytułu byłaby większa o kwotę 5.735 zł. (22.940,28 zł. x 0,25(25%). 2. Naruszenie art. 191 u. o. p. w taki sposób, że zaskarżoną decyzję wydano z przekroczeniem zasady swobody oceny dowodów, przyjmując jako poprawną, ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie potraktował wydatki na paliwo, oleje i części zamienne w wysokości 22.940,28 zł. jako robociznę, pomimo faktur zakupowych na te wydatki. Skoro w trakcie postępowania skarżący złożył posiadane faktury i lustracja potwierdziła wykonanie zakresu prac, to taka ocena dowodu została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191. o. p., bowiem stan faktyczny nie pozwalał na odrzucenie tego dowodu. Należy pamiętać, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia odrzucenia tych wydatków mimo faktu, że faktury te istnieją i nie są kwestionowane przez oba organy decyzyjne. 3. Naruszenie art.13 ust.2 ustawy o podatku rolnym w taki sposób, że nie uznano wydatków poniesionych na płace pracowników udokumentowane dowodem wewnętrznym. Zdaniem skarżącego, nie zasługuje na uznanie tłumaczenie organu, że nie uznano kosztów płac pracowników, bowiem dowód wewnętrzny nie spełnia wymogów rachunku kosztowego. Przepisy o rachunkowości o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują wręcz takie dokumentowanie kosztów w sytuacji gdy podatnik te koszty ponosi. W tym stanie faktycznym skarżący nie mógł wystawić sobie rachunku za płace pracowników, bowiem zgodnie z przepisami dokumentowanie płac jest prowadzone, zgodnie z przepisami, na liście płac, a podatki i obciążenia ZUS są w terminie płacone łącznie za składanymi deklaracjami. W ocenie skarżącego, skoro zatem pracownicy posiadają umowy o pracę, pracę tą wykonują (potwierdza to stan faktyczny nie kwestionowany przez oba organy decyzyjne) i otrzymują wynagrodzenie — to brak jest podstaw do nie uznania udokumentowanych kosztów przy obliczeniu wysokości ulgi w podatku rolnym. Zdaniem skarżącego, wydanie decyzji z pominięciem stanu faktycznego jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie prawa mające bezpośredni wpływ na jej treść. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, jako niezasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie z dnia 29 maja 2005 roku, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawarł polemikę z odpowiedzią organu na skargę podnosząc, że Kolegium nie obaliło żadnego z jego zarzutów. Na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006r., skarżący złożył wyjaśnienia w przedmiocie prac wykonywanych przez firmę D – Z. J.. Wskazał, iż używał koparki należącej do firmy, do głębokich wykopów przy pracach melioracyjnych z uwagi na to, iż sprzęt skarżącego nie miał takich możliwości technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 §1 i§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "ppsa", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy, polega na orzekaniu w sprawach m.in. na decyzje administracyjne. Na wstępie należy wskazać, iż w postępowaniu podatkowym obowiązują podstawowe zasady procesowe, określone w art.121,122, art.187 i 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy II instancji, rozstrzygnął częściowo ulgę w podatku rolnym od kwoty 15.192,85 zł, na podstawie 13 rachunków, na zakup urządzeń melioracyjnych i usług. Natomiast odmówiono skarżącemu przyznania ulgi w podatku rolnym na podstawie dowodu wewnętrznego nr "[...]", na kwotę 31.093,01 zł, wystawionego przez skarżącego za pracę własnej koparki, przy meliorowaniu własnego gospodarstwa rolnego, odmawiając temu dowodowi walorów rachunku, zgodnie z art.13 ust.2 ustawy o podatku rolnym. Do tego dowodu wewnętrznego, skarżący załączył 18 rachunków na kwotę 22.940,28 zł, na zakup olej napędowego do koparki, części zamiennych i prac związanych z jej naprawą, ponadto skarżący przedstawił koszt pracy operatora spycharki i jego pomocnika na kwotę 9.989,20 zł, podczas prac melioracyjnych. Zgodnie z art.187§1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy, a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Op., powinny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i rozstrzygnąć sprawę. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie poddały analizie i nie oceniły mocy dowodowej, dowodu wewnętrznego nr "[...]", a także nie ustaliły związku przyczynowego pracy koparki stanowiącej własność skarżącego z wykonywanymi pracami melioracyjnymi. Należy wskazać, iż w toku rozprawy w dniu 8 czerwca 2006 roku, skarżący oświadczył, że J. Z. wykonywał głębokie wykopy w miejscach, gdzie podchodziła woda, ponieważ w tych miejscach koparka skarżącego nie mogła pracować, z przyczyn technicznych. Skoro zatem skarżący używał także własnej koparki do wykonywania prac melioracyjnych, to tym samym, do pracy tego sprzętu ponosił wydatki materiałowe i osobowe. Sprawę dowodów wewnętrznych reguluje §12,13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek wystawiania rachunków, potwierdzających dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi wprowadza art.87§1 Op., natomiast Minister Finansów określił w rozporządzeniu wykonawczym elementy rachunku. W opisanej regulacji prawnej, w korespondencji z treścią ust. 2 art.13 ustawy o podatku rolnym dokumentowanie nakładów na prace melioracyjne, określone w art.13 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku rolnym, wymaga odrębnego postępowania i ustalenia związku przyczynowego pomiędzy dokonanymi nakładami, a pracami melioracyjnymi udokumentowanymi rachunkami. Podsumowując, w niniejszej sprawie całkowicie pominięto dowody pracy koparki, stanowiącej własność skarżącego, przy pracach melioracyjnych, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 i 187 Op. W ocenie Sądu, dopiero pełna i wyczerpująca analiza zebranych dowodów w sprawie, pozwoli ocenić zasadność wydatków na prace melioracyjne, stanowiące podstawę przyznania ulgi w podatku rolnym. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, wobec istotnego naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art.152 ppsa, o kosztach postanowiono na podstawie art.200 ppsa.