I GSK 827/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Stanisław Gronowski Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 681/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz P. Spółki z o.o. w P. G. kwotę 1 434 (tysiąc czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 681/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], utrzymującą w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. W dniu 13 marca 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "B. - fosforan paszowy jednowapniowy o zawartości fluoru 0,2%" deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...], uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% oraz określił właściwą kwotę długu celnego w wysokości 4 672,60 zł. Ponadto w decyzji określono kwotę podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 6 293,50 zł, obliczoną przy zastosowaniu stawki VAT 22%. Pismem z dnia 16 lutego 2004 r. P. Sp. z o.o. wniosła dowołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i uznania dokonanej w dniu 13 marca 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], klasyfikacji taryfowej towaru za prawidłową. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stawki podatku VAT i określił ten podatek w wysokości 2 002,50 zł przy zastosowaniu stawki VAT 7%, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej (Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz. U. Nr 119, poz. 253 ze zm.) - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. W ocenie organu z uwag ogólnych do działu 28 Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., Dz. U. Nr 74, poz. 830, t. I, str. 291) wynika, iż "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej". Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 (a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej B. do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w niej węglanu wapnia, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w B. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar, stosowany w żywieniu zwierząt, w pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej "produkty do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. Pismem z dnia 7 września 2005 r. P. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], żądając jej uchylenia w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przypisanych oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. pismem z dnia 11 października 2005 r. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2007 r. skarżąca spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie dla zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę P. Spółki z o.o. uznał, iż zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "B.- fosforan paszowy jednowapniowy o zawartości fluoru 0,2%" - zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy Celnej - mieści się w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki". W ocenie Sądu I instancji klasyfikacja B. w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej jest niedopuszczalna. Sąd wyjaśnił, iż w pozycji Taryfy celnej 2835 obejmującej: "Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie", pod pozycją 2835 26 objęte są "pozostałe fosforany wapnia" (inne niż wodoroortofosforany wapnia /fosforany diwapnia/ - wymienione w podpozycji 2835 25), objęte kodami PCN: 2835 2610 0 i 2835 2690 0. Analiza treści uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0 wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione - także zanieczyszczone. Przedmiotowy preparat, powstały w wyniku reakcji chemicznej, w ocenie Sądu nie stanowi "wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego". Sąd I instancji podniósł, iż zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Sąd podkreślił, iż substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1 (a), gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególne, a nie ogólne zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w trakcie produkcji preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate - MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie ok. 23% dodatek, nie dający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu B. M., będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym. B. zawiera obok fosforanu jednowapniowego MCP (51%) również węglan wapnia (23%), a ponadto m. in. fosforan dwuwapniowy (14%), fosforan magnezowy (5%) oraz materiały obojętne i zanieczyszczenia (i inne składniki w minimalnych, śladowych ilościach). W związku z tym nie może on być zaklasyfikowany do pozycji 2835, ponieważ przedmiotem przywozu był preparat składający się głównie z fosforanu jednowapniowego i innych fosforanów (razem 70%) oraz węglanu wapnia (23%), przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w B. jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji w fosforan jednowapniowy, przy tym nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w B., a nie technologicznym "zanieczyszczeniem". Zaklasyfikowanie B. wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, w ocenie Sądu, naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej). Jednocześnie Sąd I instancji podniósł, iż dodawanie w produkcji "B." większej ilości kamienia wapiennego ma na celu uzyskanie nowego produktu, odmiennego od produkowanego już "czystego" fosforanu jednowapniowego ("B. M."). Wprowadzenie na rynek preparatów o różnej zawartości fosforu umożliwia nabywcom racjonalny wybór (i stosowanie w żywieniu zwierząt) takiego preparatu, który najbardziej odpowiada ich potrzebom hodowlanym (zależnym m. in. od gatunku zwierząt, ich wieku, kierunku hodowli, zawartości minerałów w paszach naturalnych itp.). Tym samym Sąd uznał, że dodatkowa zawartość wapnia w "B." nadaje temu preparatowi odmienne ("szczególne") zastosowanie od "B. M.". Zdaniem Sądu, użyte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w komentarzu do uwagi nr 1 do działu 28 Taryfy określenie "szczególne, a nie ogólne zastosowanie" nie oznacza całkowicie odmiennego, nadzwyczajnego zastosowania produktu, lecz takie zróżnicowanie (nawet podobnych) produktów, iż każdy z nich znajduje (może znaleźć) odrębne zastosowanie - stanowi więc odrębny produkt (także w ofercie handlowej). Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji celnej do pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tj. reguły 2, 3, 3 a-c) - przede wszystkim z tego powodu, że preparat B. nie mógł być klasyfikowany do tej pozycji z uwagi na jednoznaczne brzmienie wskazywanej wyżej uwagi 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej. W ocenie Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia, zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń, a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w S. z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 681/05, złożyła P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G.. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia, poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i brak poczynienia wystarczających ustaleń uzasadniających sklasyfikowanie B. pod kodem PCN 2309 90 93 0, tj. jako premiksu paszowego - podczas, gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 października 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.); 2. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo: a) wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, b) pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzającym jego zeznania, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: - niewyjaśnienie w jakim celu, innym niż ogólny, może zostać zastosowany towar o nazwie B., w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja B., - pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr inż. J. B. dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie B., - całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie B., mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne oraz pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegającego od sensu nadanego mu w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego; 3. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy Kodeks celny - tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące szczególnego zastosowania towaru o nazwie B., które mogłyby uzasadniać zakwestionowanie dokonanej przez importera klasyfikacji taryfowej towaru, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie są udowodnione. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny poprzez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące towaru o nazwie B. bez podstawy prawnej, w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym została zastosowana niewłaściwa procedura w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa; 2. Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy i uznanie, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń towar o nazwie B. zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż podtrzymane przez WSA w S. stanowisko organu w kwestii poczynienia przez organ celny wystarczających ustaleń, by dokonać prawidłowej kwalifikacji celnej, jak również w zakresie należytej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie jest błędne. Zdaniem kasatora nie do przyjęcia jest stanowisko WSA uznające, iż organy celne rozstrzygnęły sprawę co do jej istoty, a swoje rozstrzygnięcie oparły na wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Podkreślono w szczególności, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organy celne nie objęło swoim zakresem dowodów mających wykazać jakie szczególne potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja B. (inne niż B. M., który przez organy celne jest bezspornie klasyfikowany pod kodem PCN 2835 26 90 0, a zgodnie z informacją producenta ma zaspokajać te same potrzeby w żywieniu zwierząt, co B.) oraz czy obecność w tym towarze nieprzekształconego substratu (węglanu wapnia) w ustalonej proporcji, wynikała z celowego działania producenta zmierzającego bezpośrednio do nadania B., nie ogólnego, lecz szczególnego zastosowania, a to na organie w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną analiza postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji potwierdza, iż postępowanie dowodowe - wbrew zawartemu w skarżonym wyroku stanowisku WSA w S. - jest nierzetelne, a zebrany w sprawie materiał – niekompletny. Sąd I instancji, podtrzymując stanowisko organów celnych, nie tylko uznał za prawidłowe przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, ale co więcej nie dostrzegł, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego Kasator wskazał nadto, iż Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, które z naruszeniem art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, oparły decyzję nie na rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, lecz tylko jego wybranych fragmentach, między innymi nie wyprowadził żadnego wniosku z opinii biegłych w niniejszej sprawie. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów celnych wskazał, że zanieczyszczenie zawarte w produkcie o nazwie B. zastało pozostawione w tym produkcie celowo, by uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego B. M., będącego "czystym" fosforanem jednowapniowym. Tymczasem, jak w ocenie kasatora wynika z opinii biegłych, fosforan nigdy nie występuje w przemyśle w czystej postaci, lecz zawsze występuje z naddatkiem węglanu wapnia, jako nie przekształconym substratem, z uwagi na to, że koszty wyprodukowania czystego związku byłyby nawet kilka tysięcy razy wyższe. Strona powołując się na opinię biegłego dr inż. J. B. z dnia 6 maja 2002 r. oraz opinię dr hab. inż. J. P. z dnia 11 października 2004 r., wskazała, że zarówno B., jak i B. zawierają naddatek wapnia, jak również oba te produkty mają ogólne zastosowanie, tj. mogą być stosowane do przemysłu paszowego, jako nawozy lub w przemyśle szklarskim. W skardze kasacyjnej podniesiono nadto, iż WSA w S. nie odniósł się do podnoszonego przez stronę twierdzenia, że zastosowanie towaru o nazwie B., mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne. Ustalanie, że zanieczyszczenie pozostawione w związku chemicznym nie powoduje zmiany zastosowania z ogólnego na szczególne, zdaniem strony, ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zanieczyszczenie takie jako dopuszczalne nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania związku chemicznego według kodu 2835. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną w niniejszej sprawie żadna z przesłanek dopuszczających podjęcie przez organ celny działań w oparciu o art. 83 § 3 ustawy - Kodeks celny nie została spełniona. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, iż przepisy regulujące procedurę celną, którą towar został objęty, zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2010 r. P. Sp. z o.o. podniosła, iż popiera wszystkie wnioski i twierdzenia dotychczas zgłoszone, a nadto podała, że WSA nie dokonał należytego zbadania poprawności klasyfikacji taryfowej organu celnego, a także nienależycie ocenił naruszenie przez organy procesowe przepisów postępowania, które doprowadziło do niezgodności z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie skarżącej spółki organy celne bez dysponowania dostatecznymi dowodami, sklasyfikowały B. pod kodem PCN 2309, a WSA nie zweryfikował postępowania dowodowego w tym zakresie. Według strony organy celne pochopnie i bez argumentacji opartej na podstawie zgromadzonych dowodów wyłączyły możliwość klasyfikowania przedmiotowego towaru pod kodem 2835, a WSA nie poczynił w tym zakresie własnych ustaleń, a jedynie powtórzył twierdzenia organów celnych. Zdaniem strony retrospektywne weryfikowanie klasyfikacji towarowej nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie spełnione zostały przesłanki pozwalające organowi celnemu na wszczęcie takiego postępowania, a organ przez okres dwóch lat nie kwestionował klasyfikacji podawanej przez skarżącego, samodzielnie dokonał identyfikacji towaru objętego zgłoszeniem i nie zgłaszał żadnych uwag co do przedstawionej dokumentacji i klasyfikacji. Ponadto przepisy wspólnotowe i wydawane na ich podstawie orzeczenia ETS w sytuacjach analogicznych stwierdzały, iż zastosowanie znajdują przepisy art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 1992 r. Nr L 302, s. 1 ze zm.), który nakazuje obligatoryjne odstąpienie od rejestracji długu celnego. Do w/w pisma załączono ekspertyzę prawną sporządzoną przez dr K. L.-S. i dr W. M. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie nie zachodzi w niniejszej sprawie, sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania wskutek przyjęcia za podstawę wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z powołaniem obydwu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Sąd I instancji oddalając skargę ocenił, że stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy celne, nie budzi wątpliwości uznając, że organy celne podjęły wszystkie niezbędne działania, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnego rozpatrzenia (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu dokonana przez organy celne ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191 i art. 192), a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4). Opierając się na tych przesłankach Sąd I instancji przyjął, że organy celne były uprawnione do dokonania samodzielnej (bez zasięgania opinii biegłego) klasyfikacji taryfowej B. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące powyższe stanowisko Sądu I instancji należy uznać za usprawiedliwione, ponieważ skarżąca zasadnie zarzuca, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień skarżącej kwestionujących ustalenia faktyczne organów celnych, przyjęte za podstawę zastosowanej klasyfikacji taryfowej B. Sąd I instancji uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych uznał, że B. należy klasyfikować do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego przedmieszki, określane w obrocie handlowym jako "premiksy". Skarżąca zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji zajmując takie stanowisko nie ustosunkował się do przedłożonych przez nią opinii uznających, że B. nie może być kwalifikowany do grupy premiksów. Negatywne stanowisko w tym względzie wyrażone zostało w opinii prof. dr hab. A. R. z dnia 22 lipca 2002 r. oraz w opinii C. L. P. P. w L. z dnia 8 kwietnia 2002 r. W pierwszej z tych opinii stwierdzono, że przez przedmieszkę rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełnić potrzeby pokarmowe zwierząt na te składniki. W drugiej opinii stwierdzono natomiast, że B. nie wyczerpuje kategorii pojęciowej "premiksu", ponieważ będąc związkiem chemicznym nie jest mieszaniną składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zootechnicznej. Sąd I instancji nie uwzględnił tych opinii przy orzekaniu i powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309, zawartych w punkcie C, wskazał, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany) oraz preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Powołując się na treść tych wyjaśnień Sąd I instancji nie ocenił, czy B. z tej racji, że składa się z substancji nieorganicznych może służyć w premiksie jako nośnik, skoro w świetle powołanych wyżej opinii B. po pierwsze, nie może być kwalifikowany do grupy premiksów i po drugie, nie jest preparatem, lecz, jak stwierdzono w opinii C.L. P. P., jest "prostym materiałem służącym do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających". Sąd I instancji powołując się na treść uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej podzielił stanowisko organów celnych, że B. nie stanowi odrębnego, zdefiniowanego związku chemicznego i nie odniósł się do odmiennego poglądu wyrażonego w tej kwestii w opiniach powołanych przez skarżącą. W opinii dr inż. J. B. stwierdzono, że B. jest produktem reakcji dolomitu (naturalnego węglanu wapnia) z kwasem fosforowym, w wyniku której powstaje związek chemiczny – fosforan jednowapniowy o wzorze chemicznym Ca(H2PO4)2 x H2O. Stanowisko, że B. jest związkiem chemicznym potwierdzają również opinie prof. dr hab. A. R. oraz C. L. P. P. W konsekwencji nieuwzględnienia treści tych opinii, uznanie przez Sąd I instancji, że uwaga 1(a) do działu 28 Taryfy celnej nie ma zastosowania do klasyfikacji B., nastąpiło bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości zarówno faktycznych, jak i prawnych występujących w zakresie klasyfikacji taryfowej B. Podzielając stanowisko organów celnych, iż dodatkowa zawartość wapnia w B. nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do B. M., w konsekwencji każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej, Sąd I instancji nie uwzględnił treści opinii dr inż. J. B. oraz opinii C. L. P. P. w L., w których wyrażono pogląd, że B. ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał jakie inne niż ogólne zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że w powołanej opinii C. L. P. w L. stwierdzono, że B. służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej wywody wskazują, że Sąd I instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntowej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały w sposób dokładny wyjaśnione, w konsekwencji nie ocenił w sposób należyty, czy zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało, jak zarzuca skarżąca, uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W świetle tego przepisu zamknięcie rozprawy następuje, co do zasady, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie przez sąd, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały ustalone i wyjaśnione. Przesłanka ta nie została w niniejszej sprawie spełniona, ponieważ Sąd I instancji przed zamknięciem rozprawy nie przeanalizował wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze z uwzględnieniem treści opinii przedłożonych przez stronę, w konsekwencji, jak trafnie zarzuca skarżąca, wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., co stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Za chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 135 p.p.s.a., ponieważ przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, podczas gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok oddalający skargę. Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów konstytucyjnych nie jest możliwa do przeprowadzenia, ponieważ w konsekwencji nierozważenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów zawartych w skardze i niezbadania, czy stan faktyczny sprawy został w sposób dokładny ustalony przez organy celne, nie było możliwe dokonanie w postępowaniu kasacyjnym merytorycznej oceny, czy stan ten odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w przepisach stanowiących podstawę zastosowanej przez organy celne i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji taryfowej B. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji ustosunkuje się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, skonfrontuje je z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne i zbada, czy zastosowana przez te organy klasyfikacja taryfowa B. jest prawidłowa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.