I GSK 848/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 679/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz P. Spółki z o.o. w P. kwotę 2786 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 679/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] marca 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] Spółka P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako Bolifor 18 - fosforan paszowy jednowapniowy, deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 20 % i z zastosowaniem tej stawki określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (22%). Decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej stawki podatku VAT i określił ten podatek według stawki 7 %, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że według opinii sporządzonej przez Wydział Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego, Bolifor 18 jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", a jego skład jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników. Z informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu wynika, że Bolifor 18 jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób, jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co powoduje, że Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu. Ponadto producent podkreślił, że produkt ten jest wynikiem reakcji chemicznej i nie jest mieszanką. Według informacji o produkcie (nazwanej w odwołaniu ulotką, przesłanej stronie przez przedstawiciela handlowego), Bolifor 18 to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia, surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. W ocenie organu z Wyjaśnień do Taryfy celnej (z uwag ogólnych do działu 28, t. I, str. 291) wynika, iż "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej". Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1(a) do działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w niej węglanu wapnia, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar, stosowany w żywieniu zwierząt, w pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej "produkty używane do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228) zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Organ II instancji przytoczył treść uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej i na tej podstawie uznał, iż Bolifor 18, jako substancja organiczna pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, prawidłowo został zaliczony do pozycji 2309, natomiast jego klasyfikacja według pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że z informacji producenta wynika, że preparat Bolifor 18 posiada wzór chemiczny: Ca(H2PO4)2 x H2O; CaCO3, a ponadto - według informacji o składzie chemicznym - Bolifor 18 składa się przede wszystkim z: 51 % fosforanu jednowapniowewgo Ca(H2PO4)2 x H2O, 14 % fosforanu dwuwapniowego CaH2PO4 x H2O, 5 % fosforanu magnezowego MgHPO4 x H2O, 23 % węglanu wapnia CaCO3. Jest on jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co powoduje, że Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu. Sąd I instancji uznał, że Bolifor 18 jest preparatem paszowym ("substancją paszową"), przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt i przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek i zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS został przez organ prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Treść Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309 jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt". W ocenie Sądu I instancji klasyfikacja Boliforu 18 w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej jest niedopuszczalna. W pozycji Taryfy celnej 2835 obejmującej: "Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie", pod pozycją 2835 26 objęte są - zgodnie z jej brzmieniem - "pozostałe fosforany wapnia" (inne niż wodoroortofosforany wapnia /fosforany diwapnia/ - wymienione w podpozycji 2835 25), objęte kodami PCN: 2835 2610 0 i 2835 26 90 0. Analiza treści uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0 wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione - także zanieczyszczone. Zgodnie natomiast z uwagami ogólnymi do działu 28 Taryfy: "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej" (Wyjaśnienia do Taryfy celnej - tom I, str. 291). Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Sąd zauważył, że substancje, które pozostawi się celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za "dopuszczalne zanieczyszczenia". W ocenie Sądu I instancji przedmiotowy preparat zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 Taryfy celnej nie stanowi - "wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego", dlatego nie może być klasyfikowany do tego działu. Sąd wskazał, że z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą wynika, że w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate - MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie ok. 23% dodatek, nie dający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu Bolifor MCP, będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym (co potwierdza także jego nazwa - MCP). Bolifor 18 zawiera obok fosforanu jednowapniowego MCP (51%) również węglan wapnia (23%), a ponadto m. in. fosforan dwuwapniowy (14%), fosforan magnezowy (5%) oraz materiały obojętne i zanieczyszczenia (i inne składniki w minimalnych, śladowych ilościach). W związku z tym nie może on być zaklasyfikowany do pozycji 2835, ponieważ przedmiotem przywozu był preparat składający się głównie z fosforanu jednowapniowego i innych fosforanów oraz węglanu wapnia, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w Boliforze 18 (co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje ten preparat), jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji w fosforan jednowapniowy, przy tym nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18, a nie technologicznym "zanieczyszczeniem". Zaklasyfikowanie Boliforu 18 wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby więc postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej). Sąd podał, że celem działania producenta jest nie tyle zwiększanie ilości wapnia w preparacie, lecz zmniejszanie ilości fosforu w tym preparacie. Jest to zamierzone działanie dla uzyskania, wprawdzie mniej wartościowego, ale przez to tańszego preparatu i tym samym stanowi zwiększenie oferty handlowej producenta. Dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu preparatowi odmienne ("szczególne") zastosowanie od Boliforu MCP. Zdaniem Sądu użyte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w komentarzu do uwagi nr 1 do działu 28 Taryfy, określenie "szczególne, a nie ogólne zastosowanie" nie oznacza całkowicie odmiennego, nadzwyczajnego zastosowania produktu, lecz takie zróżnicowanie (nawet podobnych) produktów, iż każdy z nich znajduje (może znaleźć) odrębne zastosowanie - stanowi więc odrębny produkt (także w ofercie handlowej). Przede wszystkim jednak określenie powyższe dotyczy kategorii "zanieczyszczeń", a więc "wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania" - omawiana kwestia nie ma więc istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem naddatek węglanu wapnia nie jest takim "zanieczyszczeniem", ani ze względu na niezgodność z definicją tego pojęcia, ani z uwagi na zamierzone przez producenta zwiększenie ilości wapnia w produkcie (w celu zmniejszenia ilości fosforu, dla obniżenia ceny produktu). Sąd nie podzielił w związku z tym poglądu skarżącej, że naddatek wapnia "należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, którego usunięcie ze względu na wzrost kosztów i brak szkodliwości żywieniowej jest zbędne". Wskazuje, że pogląd taki jest nie do przyjęcia także z tego powodu, że nielogiczne byłoby usuwanie z produktu czegoś, co zostało do niego celowo wprowadzone. Bolifor 18 nie jest wyodrębnionym, zdefiniowanym związkiem chemicznym w postaci fosforanu, lecz powstaje w wyniku reakcji chemicznej, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Nie ma także znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany) do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany do reakcji chemicznej, jednak w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego) oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, że za poprawnością zastosowania pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także reguły 2 i 3 ORINS przede wszystkim z tego powodu, że preparat Bolifor 18 nie może być klasyfikowany do tej pozycji z uwagi na jednoznaczne brzmienie uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej. Sąd uznał, że przy niebudzącym w istocie wątpliwości stanie faktycznym sprawy organy celne były uprawnione do samodzielnego (bez zasięgania opinii biegłego) zaklasyfikowania taryfowego przedmiotowego produktu. W ocenie Sądu organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia, poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i brak poczynienia wystarczających ustaleń uzasadniających sklasyfikowanie Boliforu 18 według kodu PCN 2309 90 93 0, tj. jako premiksu paszowego - podczas, gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 października 1997 r. Kodeks celny; 2. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo: - wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzającym jego zeznania, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: ▪ niewyjaśnienie w jakim celu, innym niż ogólny, może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności niewyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18; ▪ pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. Jerzego Pikiesa oraz wniosków płynących z opinii dr inż. Jacka Bordziłowskiego dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18; ▪ całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie BOLIFOR 18, mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne oraz pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegającego od sensu nadanego mu w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego; 3. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące szczególnego zastosowania towaru o nazwie Bolifor 18, które mogłyby uzasadniać zakwestionowanie dokonanej przez importera klasyfikacji taryfowej towaru, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie są udowodnione. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. Błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące towaru o nazwie Bolifor 18 bez podstawy prawnej, w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym została zastosowana niewłaściwa procedura w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa; 2. Błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do działu 28 Taryfy celnej uznanie, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń towar o nazwie Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ celny zobowiązany był z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ponieważ ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy celne nigdy nie objęło swoim zakresem dowodów mających wykazać jakie szczególne potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18 oraz czy obecność w tym towarze nieprzekształconego substratu (węglanu wapnia) w ustalonej proporcji, wynikała z celowego działania producenta, zmierzającego bezpośrednio do nadania Boliforowi 18 szczególnego zastosowania. Z Wyjaśnień do działu 23 Taryfy celnej wynika, że zakwalifikowanie produktu jako premiksu wymaga ustalenia, że proporcje składników w danej substancji są dostosowywane do przewidywanej produkcji zwierzęcej. Sąd I instancji całkowicie pominął tę kwestię nie wskazując w szczególności jaka to przewidywana produkcja zwierzęca wymaga zastosowania określonych proporcji składników mieszaniny (premiksu). Skarżąca powołuje, że prof. dr hab. Andrzej Rutkowski z Akademii Rolniczej im. A.Cieszkowskiego w Poznaniu wskazał jednoznacznie, że z punktu widzenia zwierząt pod pojęciem prefiksu czyli przedmieszki rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełniać potrzeby pokarmowe zwierząt, ponieważ różnią się one znacznie nawet w ramach tego samego gatunku, stąd produkowane są różne premiksy w zależności od wieku zwierząt, stanu fizjologicznego czy kierunku produkcji. Do każdego typu mieszanki paszowej produkowany jest odpowiedni premiks, który nie może być wprowadzany do innej mieszanki. Skarżąca zarzuciła, że organ celny nie udowodnił, a Sąd Administracyjny bezkrytycznie podzielił stanowisko organu celnego, że proporcje węglanu wapnia do fosforanu wapniowego w towarach o nazwach Bolifor 18 i Bolifor MCP – F powodują, iż Bolifor 18 może być wykorzystany w ściśle określonej przewidywanej produkcji zwierzęcej. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. wynika, iż organ ten nie ustosunkował się do części zarzutów i wyjaśnień oraz nie wskazał i nie uzasadnił przyczyny odmowy wiarygodności niektórym dowodom. Skarżąca podniosła, że z informacji producenta Bolifor 18 i Bolifor MCP-F mogą być stosowane do każdej produkcji zwierzęcej - do wszystkich rodzajów pasz dla wszystkich gatunków zwierząt, oba też są źródłem fosforu i wapnia. Mimo tego Bolifor MCP-F bezspornie nie jest premiksem. Substancje te różnią się tylko poziomem zanieczyszczenia węglanem wapnia. Z oceny Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej w Lublinie wynika natomiast, że pozostawienie minimalnego nadmiaru wapnia z punktu widzenia nauki i żywienia zwierząt jest obojętne. W ocenie skarżącej porównanie zastosowania Boliforu 18 i Boliforu MCP-F i wskazanie na ewentualne różnice mające znaczenie dla przewidywanej produkcji zwierzęcej, jest w niniejszej sprawy konieczne, by Bolifor 18 ewentualnie zakwalifikować do kodu PCN 2309 90 93 0. BOLIFOR MCP-F klasyfikowany jest przez organ celny nie jako premiks paszowy, lecz jako związek chemiczny pod kodem PCN 2835 26 90 0. W świetle informacji producenta zastosowanie obydwu tych jest takie samo, tj. w zakresie produkcji "bydła, świń, drobiu i innych gatunków zwierząt." Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji pominął wnioski płynące z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. Jerzego Pikiesa oraz prof. dr inż. Jacka Bordziłowskiego dotyczące poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18 i wnioski z opinii prof. dr hab. Andrzeja Rutkowskiego z Akademii Rolniczej im. A. Cieszkowskiego w Poznaniu dotyczące charakterystyki prefiksu. Z opinii tych wynika, że fosforan nigdy nie występuje w przemyśle w czystej postaci, lecz zawsze z naddatkiem węglanu wapnia, jako nieprzekształconym substratem, bowiem koszty wyprodukowania czystego związku byłyby wielokrotnie wyższe. Ponadto biegli wskazali, że zarówno Bolifor 18, jak i Bolifor MCP - F zawierają naddatek wapnia, jak również, że oba te produkty mają ogólne zastosowanie, tj. mogą być stosowane w przemyśle paszowym, jako nawozy, lub w przemyśle szklarskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie odniósł się do powyższego, miał na uwadze wyłącznie okoliczność, że zanieczyszczenie Boliforu 18 węglanem wapnia jest wynikiem celowego działania producenta przyjmując w istocie, że wytworzenie produktu o innej nazwie i nieco innych proporcjach, przesądza o tym, że producent celowo zmienił przeznaczenie produktu z ogólnego na szczególne. Skarżąca podniosła, że organ celny, a z nim również Sąd I instancji nie wskazał, jakie inne, odrębne w stosunku do towaru o nazwie Bolifor MCP - F, zastosowanie może znaleźć towar o nazwie Bolifor 18 w związku z pozostawieniem w nim większej ilości nieprzekształconego substratu-węglanu wapnia pomijając jednocześnie okoliczności wyłączające możliwość zakwalifikowania tego towaru jako premiksu. W ocenie skarżącej Bolifor 18 może stanowić produkt służący do wyrobu premiksu poprzez wymieszanie go z innymi substancjami w odpowiednich proporcjach zależnych od tego, czy mają one służyć do produkcji drobiu, trzody chlewnej, itp. Organy celne nie wykazały, że różnica w proporcji kredy do fosforanu wapnia w produktach o nazwach Bolifor MCP - F i Bolifor 18 powoduje, że Bolifor 18 służy do określonej przewidywanej produkcji zwierzęcej. Spółka podniosła, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Organ celny nie wykazał, aby dokumenty załączone do zgłoszenia celnego lub dane w zgłoszeniu celnym były niekompletne. Organ celny I instancji zgłoszenia celne zweryfikował po zwolnieniu towaru, weryfikacja dotyczyła właściwego zastosowania prawa materialnego. Wątpliwości organu w tym zakresie nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uznania danych lub dokumentów, na podstawie których towar objęto określoną procedurą celną, za niepełne lub nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej okoliczność, iż postępowanie wszczęte zostało po dwóch latach od dnia zgłoszenia celnego i dotyczyło towaru, którego skład i zastosowanie jest identyczne jak w przypadku Boliforu MCP - F, który bezsprzecznie kwalifikowany jest pod kodem PCN 2835 26 90 0, wskazuje, że działanie organów celnych naruszyło zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji RP. W ocenie strony w sprawie błędnie uznano, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Bolifor 18, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest fosforanem wapniowym, któremu towarzyszy węglan wapnia, który nie został dodany po wyprodukowaniu fosforanu celowo, lecz jest pozostałością z reakcji chemicznej służącej stworzeniu fosforanu, tj. nieprzekształconym substratem stanowiącym zanieczyszczenie. Aby uznać, iż jest to "zanieczyszczenie" niedozwolone w rozumieniu uwagi l.(a) do działu 28 Taryfy celnej, organ celny winien był wykazać cel, jakiemu służyć miało pozostawienie węglanu wapnia jako substratu w fosforanie. Dla oceny, czy produkt ma ogólne czy szczególne zastosowanie znaczenie powinno mieć tylko i wyłącznie oznaczenie możliwości jego wykorzystania, zastosowania. Bez znaczenia dla faktycznego zastosowania konkretnego produktu pozostaje jego nazwa, cena, czy sposób pakowania. Skarżąca podniosła, że z wyjaśnień producenta wynika, że Bolifor 18 "dzięki doskonałej rozpuszczalności chemicznej i przyswajalności biologicznej" jest "wysoko cenionym źródłem wapnia i fosforu w produkcji pasz przemysłowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". Z kolei Bolifor MCP - F, "dzięki doskonałej rozpuszczalności i przyswajalności biologicznej jest cenionym źródłem fosforu i wapnia w produkcji koncentratów, mieszanek paszowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". W ocenie producenta zastosowanie Boliforu 18 i Boliforu MCP-F jest identyczne, mimo różnego poziomu zanieczyszczenia węglanem wapnia. W konkluzji skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy sprawa sprowadza się do wątpliwości co do prawidłowej interpretacji prawa materialnego, a zwłaszcza treści "Wyjaśnień do taryfy celnej", należy stosować wykładnię na korzyść importera. W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2010 r. skarżąca poparła wszystkie wnioski i twierdzenia dotychczas zgłoszone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie nie zachodzi w niniejszej sprawie, sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania wskutek przyjęcia za podstawę wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z powołaniem obydwu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Sąd I instancji oddalając skargę ocenił, że stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy celne, nie budzi wątpliwości uznając, że organy celne podjęły wszystkie niezbędne działania, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnego rozpatrzenia (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu dokonana przez organy celne ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191 i art. 192), a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4). Opierając się na tych przesłankach Sąd I instancji przyjął, że organy celne były uprawnione do dokonania samodzielnej (bez zasięgania opinii biegłego) klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące powyższe stanowisko Sądu I instancji należy uznać za usprawiedliwione, ponieważ skarżąca zasadnie zarzuca, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień skarżącej kwestionujących ustalenia faktyczne organów celnych, przyjęte za podstawę zastosowanej klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. Sąd I instancji uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych uznał, że Bolifor 18 należy klasyfikować do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego przedmieszki, określane w obrocie handlowym jako "premiksy". Skarżąca zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji zajmując takie stanowisko nie ustosunkował się do przedłożonych przez nią opinii uznających, że Bolifor 18 nie może być kwalifikowany do grupy premiksów. Negatywne stanowisko w tym względzie wyrażone zostało w opinii prof. dr hab. Andrzeja Rutkowskiego z dnia 22 lipca 2002 r. oraz w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2002 r. W pierwszej z tych opinii stwierdzono, że przez przedmieszkę rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełnić potrzeby pokarmowe zwierząt na te składniki. W drugiej opinii stwierdzono natomiast, że Bolifor 18 nie wyczerpuje kategorii pojęciowej "premiksu", ponieważ będąc związkiem chemicznym nie jest mieszaniną składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zootechnicznej. Sąd I instancji nie uwzględnił tych opinii przy orzekaniu i powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309, zawartych w punkcie C, wskazał, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany) oraz preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Powołując się na treść tych wyjaśnień Sąd I instancji nie ocenił, czy Bolifor 18 z tej racji, że składa się z substancji nieorganicznych może służyć w premiksie jako nośnik, skoro w świetle powołanych wyżej opinii Bolifor 18 po pierwsze, nie może być kwalifikowany do grupy premiksów i po drugie, nie jest preparatem, lecz, jak stwierdzono w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego, jest "prostym materiałem służącym do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających". Sąd I instancji powołując się na treść uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej podzielił stanowisko organów celnych, że Bolifor 18 nie stanowi odrębnego, zdefiniowanego związku chemicznego i nie odniósł się do odmiennego poglądu wyrażonego w tej kwestii w opiniach powołanych przez skarżącą. W opinii dr inż. Jacka Bordziłowskiego stwierdzono, że Bolifor 18 jest produktem reakcji dolomitu (naturalnego węglanu wapnia) z kwasem fosforowym, w wyniku której powstaje związek chemiczny – fosforan jednowapniowy o wzorze chemicznym Ca(H2PO4)2 x H2O. Stanowisko, że Bolifor 18 jest związkiem chemicznym potwierdzają również opinie prof. dr hab. Andrzeja Rutkowskiego oraz Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego. W konsekwencji nieuwzględnienia treści tych opinii, uznanie przez Sąd I instancji, że uwaga 1(a) do działu 28 Taryfy celnej nie ma zastosowania do klasyfikacji Boliforu 18, nastąpiło bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości zarówno faktycznych, jak i prawnych występujących w zakresie klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. Podzielając stanowisko organów celnych, iż dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do Boliforu MCP, w konsekwencji każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej, Sąd I instancji nie uwzględnił treści opinii dr inż. Jacka Bordziłowskiego oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w Lublinie, w których wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał jakie inne niż ogólne zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że w powołanej opinii Centralnego Laboratorium Przemysłowego w Lublinie stwierdzono, że Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej wywody wskazują, że Sąd I instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntowej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały w sposób dokładny wyjaśnione, w konsekwencji nie ocenił w sposób należyty, czy zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało, jak zarzuca skarżąca, uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W świetle tego przepisu zamknięcie rozprawy następuje, co do zasady, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie przez sąd, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały ustalone i wyjaśnione. Przesłanka ta nie została w niniejszej sprawie spełniona, ponieważ Sąd I instancji przed zamknięciem rozprawy nie przeanalizował wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze z uwzględnieniem treści opinii przedłożonych przez stronę, w konsekwencji, jak trafnie zarzuca skarżąca, wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., co stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Za chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 135 p.p.s.a., ponieważ przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, podczas gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok oddalający skargę. Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów konstytucyjnych nie jest możliwa do przeprowadzenia, ponieważ w konsekwencji nierozważenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów zawartych w skardze i niezbadania, czy stan faktyczny sprawy został w sposób dokładny ustalony przez organy celne, nie było możliwe dokonanie w postępowaniu kasacyjnym merytorycznej oceny, czy stan ten odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w przepisach stanowiących podstawę zastosowanej przez organy celne i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji ustosunkuje się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, skonfrontuje je z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne i zbada, czy zastosowana przez te organy klasyfikacja taryfowa Boliforu 18 jest prawidłowa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.