I GSK 847/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 678/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz P. Spółki z o.o. w P. G. kwotę 2786 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 678/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 3 lutego 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] Spółka P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 – stosowany jako dodatek do pasz", deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% i z zastosowaniem tej stawki określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22%. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] stycznia 2004 r. w części dotyczącej stawki podatku VAT określając kwotę podatku wg stawki 7%, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podał, iż proces produkcji produktu (reakcję chemiczną), jego skład chemiczny, wskazując nadto, że według opinii S. Urzędu Rolniczego, Bolifor 18 jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", a jego skład jest wynikiem procesu chemicznego, w wyniku którego nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników. Z informacji producenta o procesie produkcji oraz z analizy chemicznej produktu wynika, że Bolifor 18 jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób, jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co powoduje, że Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu. Produkt ten jest wynikiem reakcji chemicznej i nie jest mieszaniną. Z informacji przedstawionej przez przedstawiciela handlowego wynika, że Bolifor 18, to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia, surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt, w tym bydła, trzody i drobiu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapniowego "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wg ww. uwagi 1(a) do działu 28 termin zanieczyszczenie dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzana ( w tym oczyszczania); zauważył też, że substancje wskazane w tej uwadze (głównie nieprzekształcone substraty, zanieczyszczenia zawarte w substratach, odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania, włącznie z oczyszczaniem, produkty uboczne) nie mogą być uważane za zanieczyszczenia dopuszczalne, gdy pozostawi się je w produkcie celowo aby miał on szczególne a nie ogólne zastosowanie. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Bolifor 18 nie może być klasyfikowany do pozycji 2835, ponieważ składa się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w nim węglanu wapnia jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej "produkty używane do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228) zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Organ II instancji przytoczył treść uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej i na tej podstawie uznał, iż Bolifor 18 został prawidłowo zaliczony do pozycji 2309 oraz że jego klasyfikacja według pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że z informacji producenta wynika, że preparat Bolifor 18 posiada wzór chemiczny: Ca(H2PO4)2 x H2O; CaCO3 i składa się przede wszystkim z: 51% fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 x H2O, 14% fosforanu dwuwapniowego CaH2PO4 x H2O, 5% fosforanu magnezowego MgHPO4 x H2O, 23% węglanu wapnia CaCO3. Jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co powoduje, że Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu. Sąd I instancji uznał, że Bolifor 18 jest preparatem paszowym (substancją paszową), przeznaczonym do żywienia zwierząt i przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek i zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS został przez organ prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Treść Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309 jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt". W ocenie Sądu I instancji klasyfikacja Boliforu 18 w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej jest niedopuszczalna. W pozycji Taryfy celnej 2835 obejmującej: "Podfosforyny, fosforyny, fosforany i polifosforany", pod pozycją 2835 26 objęte są - zgodnie z jej brzmieniem – "inne fosforany wapniowe" (inne niż wodoroortofosforany wapniowe wymienione w podpozycji 2835 25), objęte kodami PCN: 2835 26 10 0 i 2835 26 90 0. Analiza treści uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0, zdaniem Sądu wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione - także zanieczyszczone. Zgodnie natomiast z uwagami ogólnymi do działu 28 zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej: "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej". Ponadto zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Sąd zauważył, że substancje, które pozostawi się celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za "dopuszczalne zanieczyszczenia". W ocenie Sądu I instancji przedmiotowy preparat zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej nie stanowi – "wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego", dlatego nie może być klasyfikowany do tego działu. Sąd wskazał, że z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą wynika, że w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate - MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie ok. 23% dodatek, niedający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu Bolifor MCP, będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym (co potwierdza także jego nazwa - MCP). Bolifor 18 nie może być zaklasyfikowany do pozycji 2835, ponieważ składa się głównie z fosforanu jednowapniowego i innych fosforanów (razem 70%) oraz węglanu wapnia (23%), przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w Boliforze 18 jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji w fosforan jednowapniowy. Nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18, a nie technologicznym "zanieczyszczeniem". Zaklasyfikowanie Boliforu 18 wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby więc brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej. Sąd podał, że celem działania producenta jest nie tyle zwiększanie ilości wapnia w preparacie, lecz zmniejszanie w nim ilości fosforu. Jest to zamierzone działanie dla uzyskania, wprawdzie mniej wartościowego, ale przez to tańszego preparatu i tym samym stanowi zwiększenie oferty handlowej producenta. Dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu preparatowi odmienne ("szczególne") zastosowanie od Boliforu MCP. Zdaniem Sądu użyte w uwadze 1 do działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej, określenie "szczególne, a nie ogólne zastosowanie" nie oznacza całkowicie odmiennego, nadzwyczajnego zastosowania produktu, lecz takie zróżnicowanie (nawet podobnych) produktów, że każdy z nich znajduje (może znaleźć) odrębne zastosowanie - stanowi więc odrębny produkt (także w ofercie handlowej). Przede wszystkim jednak określenie powyższe dotyczy kategorii "zanieczyszczeń", a więc "wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania" - omawiana kwestia nie ma więc istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem naddatek węglanu wapnia nie jest takim "zanieczyszczeniem", ani ze względu na niezgodność z definicją tego pojęcia, ani z uwagi na zamierzone przez producenta zwiększenie ilości wapnia w produkcie (w celu zmniejszenia ilości fosforu, dla obniżenia ceny produktu). Sąd nie podzielił w związku z tym poglądu skarżącej i opinii prof. dr. hab. S. M., że naddatek wapnia "należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, którego usunięcie ze względu na wzrost kosztów i brak szkodliwości żywieniowej jest zbędne", wskazując, że pogląd taki jest nie do przyjęcia także z tego powodu, że nielogiczne byłoby usuwanie z produktu czegoś, co zostało do niego celowo wprowadzone. Bolifor 18 nie jest wyodrębnionym, zdefiniowanym związkiem chemicznym powstałym w wyniku reakcji chemicznej, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Nie ma także znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany) do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany do reakcji chemicznej, jednak w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego) oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, że za poprawnością zastosowania pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także reguły 2 i 3 ORINS przede wszystkim z tego powodu, że preparat Bolifor 18 nie może być klasyfikowany do tej pozycji z uwagi na jednoznaczne brzmienie uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej. Sąd uznał, że przy niebudzącym w istocie wątpliwości stanie faktycznym sprawy organy celne były uprawnione do samodzielnego (bez zasięgania opinii biegłego) zaklasyfikowania taryfowego przedmiotowego produktu. W ocenie Sądu organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1), zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191, art. 192), a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4). P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia, poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i brak poczynienia wystarczających ustaleń uzasadniających sklasyfikowanie Boliforu 18 według kodu PCN 2309 90 93 0, tj. jako premiksu paszowego - podczas gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 17 ze zm.); 2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo: - wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzającym jego zeznania, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: ▪ niewyjaśnienie w jakim celu, innym niż ogólny, może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności niewyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18; ▪ pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr inż. J. B. dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18; ▪ całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie Bolifor 18, mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne oraz pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegającego od sensu nadanego mu w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego; 3) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące szczególnego zastosowania towaru o nazwie Bolifor 18, które mogłyby uzasadniać zakwestionowanie dokonanej przez importera klasyfikacji taryfowej towaru, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie są udowodnione. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące towaru o nazwie Bolifor 18 bez podstawy prawnej, w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym została zastosowana niewłaściwa procedura w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa; 2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do działu 28 Taryfy celnej i uznanie, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń towar o nazwie Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ celny zobowiązany był z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ponieważ ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy celne nigdy nie objęło swoim zakresem dowodów mających wykazać jakie szczególne potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18 oraz czy obecność w tym towarze nieprzekształconego substratu (węglanu wapnia) w ustalonej proporcji, wynikała z celowego działania producenta, zmierzającego bezpośrednio do nadania Boliforowi 18 szczególnego zastosowania. Z Wyjaśnień do działu 23 Taryfy celnej wynika, że zakwalifikowanie produktu jako premiksu wymaga ustalenia, że proporcje składników w danej substancji są dostosowywane do przewidywanej produkcji zwierzęcej. Sąd I instancji całkowicie pominął tę kwestię, nie wskazując w szczególności jaka to przewidywana produkcja zwierzęca wymaga zastosowania określonych proporcji składników mieszaniny (premiksu). Skarżąca podniosła, że prof. dr hab. A. R. z Akademii Rolniczej im. A. C. w P. wskazał jednoznacznie, że z punktu żywienia zwierząt pod pojęciem premiksu czyli przedmieszki rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełniać potrzeby pokarmowe zwierząt, ponieważ różnią się one znacznie nawet w ramach tego samego gatunku, stąd produkowane są różne premiksy w zależności od wieku zwierząt, stanu fizjologicznego czy kierunku produkcji. Do każdego typu mieszanki paszowej produkowany jest odpowiedni premiks, który nie może być wprowadzany do innej mieszanki. Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji bezkrytycznie podzielił stanowisko organu celnego, że proporcje węglanu wapnia do fosforanu wapniowego w towarach o nazwach Bolifor 18 i Bolifor MCP powodują, iż Bolifor 18 może być wykorzystany w ściśle określonej, przewidywanej produkcji zwierzęcej i nie uwzględnił tego, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie ustosunkował się do części zarzutów i wyjaśnień w tym względzie oraz nie wskazał i nie uzasadnił przyczyny odmowy wiarygodności niektórym dowodom. Skarżąca podniosła, że z informacji producenta wynika, że Bolifor 18 i Bolifor MCP mogą być stosowane do każdej produkcji zwierzęcej - do wszystkich rodzajów pasz dla wszystkich gatunków zwierząt oraz że są źródłem fosforu i wapnia. Mimo tego Bolifor MCP bezspornie nie jest premiksem. Substancje te różnią się tylko poziomem zanieczyszczenia węglanem wapnia, a z oceny Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej w L. wynika, że pozostawienie minimalnego nadmiaru wapnia z punktu widzenia żywienia zwierząt jest obojętne. W ocenie skarżącej porównanie zastosowania Boliforu 18 i Boliforu MCP i wskazanie na ewentualne różnice mające znaczenie dla przewidywanej produkcji zwierzęcej, jest w niniejszej sprawy konieczne, by Bolifor 18 można było ewentualnie zakwalifikować do kodu PCN 2309 90 93 0, Bolifor MCP klasyfikowany jest przez organ celny nie jako premiks paszowy, lecz jako związek chemiczny objęty kodem PCN 2835 26 90 0. W świetle informacji producenta zastosowanie obydwu tych produktów jest takie samo, tj. w zakresie produkcji "bydła, świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji pominął wnioski płynące z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz dr inż. J. B. dotyczące poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18 i wnioski z opinii prof. dr hab. A. R. z Akademii Rolniczej im. A. C. w P. dotyczące charakterystyki prefiksu. Z opinii tych wynika, że fosforan nigdy nie występuje w przemyśle w czystej postaci, lecz zawsze z naddatkiem węglanu wapnia, jako nieprzekształconym substratem, bowiem koszty wyprodukowania czystego związku byłyby wielokrotnie wyższe. Ponadto biegli wskazali, że zarówno Bolifor 18, jak i Bolifor MCP zawierają naddatek wapnia, jak również, że oba te produkty mają ogólne zastosowanie, tj. mogą być stosowane w przemyśle paszowym, jako nawozy, lub w przemyśle szklarskim. Sąd nie odniósł się do stanowiska zajętego przez biegłych uznając, że zanieczyszczenie Boliforu 18 węglanem wapnia jest wynikiem celowego działania producenta, a wytworzenie produktu o innej nazwie i nieco innych proporcjach, przesądza o tym, że producent celowo zmienił przeznaczenie produktu z ogólnego na szczególne. Skarżąca podniosła, że organ celny, a z nim również Sąd I instancji nie wskazał, jakie inne, odrębne w stosunku do towaru o nazwie Bolifor MCP, zastosowanie może znaleźć towar o nazwie Bolifor 18 w związku z pozostawieniem w nim większej ilości nieprzekształconego substratu-węglanu wapnia, pomijając jednocześnie okoliczności wyłączające możliwość zakwalifikowania tego towaru jako premiksu. W ocenie skarżącej Bolifor 18 może stanowić produkt służący do wyrobu premiksu poprzez wymieszanie go z innymi substancjami w odpowiednich proporcjach zależnych od tego, czy mają one służyć do produkcji drobiu, trzody chlewnej, itp. Organy celne nie wykazały, że różnica w proporcji węglanu wapnia w produktach o nazwach Bolifor MCP i Bolifor 18 powoduje, że Bolifor 18 służy do określonej przewidywanej produkcji zwierzęcej. Spółka podniosła, że w sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organ celny nie wykazał bowiem, aby dokumenty załączone do zgłoszenia celnego lub dane w zgłoszeniu celnym były niekompletne, a weryfikacja zgłoszenia po zwolnieniu towaru dotyczyła właściwego zastosowania prawa materialnego. Wątpliwości organu w tym zakresie nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uznania danych lub dokumentów, na podstawie których towar objęto określoną procedurą celną, za niepełne lub nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej okoliczność, iż postępowanie wszczęte zostało po dwóch latach od dnia zgłoszenia celnego i dotyczyło towaru, którego skład i zastosowanie jest identyczne jak w przypadku Boliforu MCP, który kwalifikowany jest według kodu PCN 2835 26 90 0, wskazuje, że działanie organów celnych naruszyło zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji RP. W ocenie strony w sprawie błędnie uznano, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania zapisów pozycji i wyjaśnień działu 23 i 28 autor skargi kasacyjnej wskazał, że aby uznać "zanieczyszczenie" za niedozwolone w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, organ celny winien był wykazać cel, jakiemu służyć miało pozostawienie węglanu wapnia jako substratu w fosforanie. Twierdził, iż Bolifor 18, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest fosforanem wapniowym, do którego węglan wapnia nie został dodany celowo po wyprodukowaniu fosforanu, lecz jest pozostałością z reakcji chemicznej służącej stworzeniu fosforanu, tj. nieprzekształconym substratem stanowiącym zanieczyszczenie. Dla oceny, czy produkt ten ma ogólne czy szczególne zastosowanie znaczenie powinno mieć tylko i wyłącznie oznaczenie możliwości jego wykorzystania, zastosowania. Bez znaczenia dla faktycznego zastosowania konkretnego produktu pozostaje jego nazwa, cena, czy sposób pakowania. Skarżąca podniosła, że z wyjaśnień producenta wynika, że Bolifor 18 "dzięki doskonałej rozpuszczalności chemicznej i przyswajalności biologicznej" jest "wysoko cenionym źródłem wapnia i fosforu w produkcji pasz przemysłowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". Z kolei Bolifor MCP "dzięki doskonałej rozpuszczalności i przyswajalności biologicznej jest cenionym źródłem fosforu i wapnia w produkcji koncentratów, mieszanek paszowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". W ocenie producenta zastosowanie Boliforu 18 i Boliforu MCP jest identyczne, mimo różnego poziomu zanieczyszczenia węglanem wapnia. W konkluzji skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy sprawa sprowadza się do oceny wątpliwości co do prawidłowej interpretacji prawa materialnego, a zwłaszcza treści "Wyjaśnień do Taryfy celnej", należy stosować wykładnię na korzyść importera. W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2010 r. skarżąca poparła wszystkie wnioski i twierdzenia dotychczas zgłoszone. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki wyjaśnił, iż wskazana w skardze kasacyjnej opinia prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. została przywołana omyłkowo, złożono ją bowiem w innym postępowaniu celnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie nie zachodzi w niniejszej sprawie, sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania wskutek przyjęcia za podstawę wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z naruszeniem prawa materialnego zarówno przez błędną jego wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni. Wskazać bowiem należy, że zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Uznać więc należy, że gdy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni, reguła - wedle której do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego można przejść dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy - nie znajduje pierwszeństwa (por. J.P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006r. str. 375, teza 22). Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni unormowań dotyczących Działu 23 Taryfy celnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie wywiódł, że odczytując treść uwagi do tego Działu, zawartej w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, według której pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone otrzymywane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych /.../ - należy mieć na względzie uwagę zawartą w rozporządzeniu w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącą, iż grupa preparatów (do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych w Wyjaśnieniach) obejmuje również m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych, pod warunkiem że są stosowane w żywieniu zwierząt. Tym samym pozycja 2309 nie ogranicza się do produktów otrzymywanych w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych. Przy interpretacji przytoczonych regulacji, WSA pominął jednak, że ich literalne brzmienie jednoznacznie wskazuje, iż pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt "gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Znaczy to, że pozycja ta może przy klasyfikacji towaru być brana pod uwagę wyłącznie wówczas, gdy odmienna taryfikacja zostanie wykluczona. Przy takim rozumieniu ww. Uwag, mając na względzie Regułę 1 ORINS ("Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów /.../), w okolicznościach sprawy konieczne było przede wszystkim rozważenie, czy wskazany w zgłoszeniu celnym towar nie został objęty Działem 28. Treść Uwagi 1 (a) do Działu 28 Taryfy celnej, Uwagi 1 (a) Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Uwagi (A) zawartej w Uwagach ogólnych tych Wyjaśnień wskazuje zaś, że ustaleniem istotnym dla załatwienia sprawy taryfikacji zgłoszonego towaru jest czy towar ten stanowi odrębny pierwiastek chemiczny lub odrębny związek chemiczny, zdefiniowany, także zanieczyszczony. Ustalenia wymagało więc czy występujący w produkcie węglan wapnia jest nieprzekształconym substratem, obecność którego w pojedynczym związku jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu wytwarzania (w tym oczyszczania) a zatem czy jest "zanieczyszczeniem" dozwolonym, tzn. takim, który pozostawiony został celowo w produkcie, aby miał on (produkt) szczególne a nie ogólne zastosowanie. Niewątpliwie WSA kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien mieć na względzie, że organ celny, dokonując tych istotnych dla załatwienia sprawy ustaleń, zobligowany był podjąć wszelkie niezbędne działania (art. 122 Ordynacji podatkowej), zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), ocenić go w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191), i uzasadnić wynik ustaleń (art. 210 § 4 ww. ustawy). W rozpoznawanym przypadku, kwestionując ustalony stan faktyczny, przyjęty przez WSA przy wyrokowaniu jako prawidłowy, kasator zarzucał pominięcie zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień strony oraz na złożonych do akt w postępowaniu celnym opinii - nie formułując zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej W tym miejscu wypada zauważyć, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu ww. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 602/98), w odróżnieniu od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Bez względu na niejednoznaczny charakter dowodowy opinii sporządzanych na zlecenie strony nie ulega jednak kwestii, że aby ocena przeprowadzonych dowodów mieściła się w granicach prawem przewidzianej swobody winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, zatem także do stanowiska strony, prezentowanego w toku postępowania administracyjnego. Ocena ta winna być szczególnie wnikliwa, gdy stanowisko strony popierane jest wypowiedziami osób posiadających wiedzę fachową. Sąd administracyjny zaś – stosownie do art. 133 p.p.s.a. - kontroluje legalność zaskarżonej decyzji wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące zasadność przyjęcia przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji za prawidłowy stan faktyczny ustalony skarżoną decyzją, są usprawiedliwione. Ustalając bowiem, że taryfikowany towar nie stanowi wyodrębnionego zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego, nie wyjaśniano z jakich względów nie dano wiary twierdzeniom strony, że Bolifor 18 jest związkiem chemicznym, odpowiada fosforanowi jednowapniowemu, i że całkowite wyeliminowanie pozostałości dolomitu jest niemożliwe - na co wskazuje przedstawiona przez stronę opinia prof. dr. Hab. S. M., odwołująca się do wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego w O., jak opinia prof. dr hab. A. R.). Brak też odniesienia do treści opinii dr inż. J. B., z której wynika, że produkcja prawie czystego związku chemicznego, jakim jest fosforan jednowapniowy, jest teoretyczna a Bolifor 18 - tak jak Bolifor MCP-F (taryfikowany do Działu 28) jest gatunkiem technicznym związku nieorganicznego - fosforanu jednowapniowego. W opinii tej stwierdzono, że Bolifor 18 jest produktem reakcji dolomitu (naturalnego węglanu wapnia) z kwasem fosforowym, w wyniku której powstaje związek chemiczny – fosforan jednowapniowy o wzorze chemicznym Ca(H2PO4)2 x H2O. Za dowolną - bez uwzględnienia twierdzeń opartych na ww. opiniach - uznać należy też ocenę, że obecność wapnia w produkcie nie jest dozwolonym zanieczyszczeniem. Nie poddano należytej ocenie faktu, że węglan wapnia dodawany jest w procesie wytwarzania. Podzielając stanowisko organów celnych, iż dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do Boliforu MCP-F, w konsekwencji każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej, Sąd I instancji nie uwzględnił treści opinii dr inż. J. B., w której wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał jakie inne - niż ogólne - zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że wg przedstawionych opinii Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych, potrzeb żywieniowych zwierząt. Nie ustalono na czym polega szczególne zastosowanie Boliforu 18, inne niż zastosowanie Boliforu MPC-F. Niczym niepoparte, a zatem gołosłowne jest też stwierdzenie, że zanieczyszczenie węglanem wapnia po procesie wytwarzania produktu pozostawione jest celowo, aby miał on szczególne a nie ogólne zastosowanie. Dowolności tych ustaleń, w ocenie składu orzekającego NSA, Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, dopiero wykluczenie możliwości klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru do Działu 28 - oparte na prawidłowo poczynionych ustaleniach stanu faktycznego sprawy - stanowić będzie podstawę do oceny taryfikacji do Działu 23. Rozważenia wymagać będą wówczas twierdzenia strony, oparte na opinii: prof. dr hab. A. R., według której przez przedmieszkę rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełnić potrzeby pokarmowe zwierząt na te składniki, jak i na opinii prof. dr hab. S. M., w której stwierdzono, że Bolifor 18 nie wyczerpuje kategorii pojęciowej "premiksu", ponieważ będąc związkiem chemicznym nie jest mieszaniną składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zootechnicznej. W konsekwencji powyższego, uznanie przez Sąd I instancji, że Bolifor 18 powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 a nie 2835 26 90 0 - nastąpiło bez prawidłowego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości prawnych jak i faktycznych. W tym stanie rzeczy, skoro podstawy na których oparto skargę kasacyjną okazały się usprawiedliwione, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.