I SA/Bd 675/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do zgłoszenia darowizny gotówki oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] [...] odmawiające M. R. przywrócenia terminu do zgłoszenia darowizny gotówki. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 13 kwietnia 2007r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wpłynął wniosek podatniczki o przywrócenie terminu do zgłoszenia darowizny gotówki w którym strona wskazała przyczynę uchybienia terminowi tj. chorobę ( zapalenie płuc) i konieczność leżenia w dniach 25.03.-10.04.2007r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił podatniczce przywrócenia terminu do zgłoszenia darowizny gotówki. W uzasadnieniu organ wskazał, iż instytucję przywrócenia terminu zgodnie z art. 162 § 4 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do terminów procesowych a termin o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka podniosła, że przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter normy proceduralnej, dyscyplinującej stronę do zachowania określonych czynności, w określonym czasie. Nie zachowanie się w sposób przewidziany w powyższym przepisie skutkuje zapłaceniem podatku. Podkreśliła również strona nie ma obowiązku udowodnić przyczyn uchybienia terminu, lecz tylko uprawdopodobnić okoliczność, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W ocenie strony skarżącej przywołując we wniosku okoliczność swojej choroby spełniła kryteria dla pozytywnego załatwienia prośby o przywrócenie terminu do zawiadomienia o darowiźnie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, iż podatniczka zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożyła w dniu 13 kwietnia 2007r., natomiast darowiznę od męża w kwocie [...] w postaci przelewu na konto osobiste w F. S.A. Oddział w B. otrzymała w dniu 28 lutego 2007r. Dalej w oparciu o art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy wywiódł, iż ustawowy termin do złożenia powyższego zgłoszenia upłynął w dniu 28 marca 2007r. Ponadto w ocenie organu odwoławczego podatniczka nie uprawdopodobniła również, że wiadomość o nabyciu darowizny powzięła w terminie późniejszym (art. 4a ust. 2 ustawy) niż określony w cytowanym przepisie, które to uprawdopodobnienie stanowi podstawę do zastosowania przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż termin wynikający z ww. art. jest terminem prawa materialnego, zatem jest on terminem zawitym (prekluzyjnym) i nie podlega przywróceniu. Przywrócenie terminu prekluzyjnego prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje natomiast takiej możliwości, co powoduje, że termin określony w art. 4a ww, ustawy nie jest przywracany. W skardze skierowanej do Sadu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych. W uzasadnieniu podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że termin do zgłoszenia darowizny o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, ponieważ zawiera się w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a ustawa nie przewiduje możliwości przywrócenia tego terminu, albowiem terminy dotyczące czynności podatkowych zawarte są zarówno w ustawie Ordynacja podatkowa jak i w innych ustawach podatkowych. W ocenie strony skarżącej termin określony w art. 4 a ust. 1 cyt. ustawy jest terminem prawa procesowego, zatem jest terminem przywracalnym, ponieważ wskazuje czas dla podjęcia określonej czynności, a ustawa nie przywołuje skutków uchybienia tego terminu. Natomiast termin prawa materialnego kształtuje prawo lub obowiązek w ramach administracyjno-prawnego stosunku materialnego. Biorąc pod uwagę względy celowościowe ustawy jak również jej nieprecyzyjność w zakresie charakteru prawnego wprowadzonego terminu do zgłoszenia nabycia praw własności rzeczy lub praw majątkowych winno skutkować oceną, iż termin ten jest terminem prawa procesowego. Ponadto podniosła, że sporny przepis jest przepisem nowym dyscyplinującym strony do zachowania się w określony sposób, w określonym czasie gdyż w przeciwnym wypadku skutkuje to zapłaceniem podatku, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007r., co winno mieć również wpływ na ocenę niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), jest terminem prawa materialnego nie podlegającym przywróceniu jak twierdzi organ podatkowy, czy też jak twierdzi strona skarżąca jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. Podnieść należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. (A.Wolter, Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z cyt. artykułu wynika więc, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego ub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1) bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców ( art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Ponadto należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nie przywracanym. Sąd nie może się odnieść do stwierdzenia strony skarżącej, iż jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych albowiem w skardze nie wskazała jakiegokolwiek orzeczenia, które potwierdzałoby zasadność jej argumentacji w sprawie. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy postawić tezę, że termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do terminów procesowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.