II FSK 681/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 433/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. A. M. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 listopada 2007 r. sygn. I SA/Łd 433/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2000 r. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L., decyzją z dnia 19 października 2006 r. nr [...], odmówił A. M. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za: maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił obecną sytuację majątkową, finansową oraz osobistą podatniczki i wskazał, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), ponieważ podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą we własnym interesie i na własną odpowiedzialność, powinna prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, by nie ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych. Organ podatkowy przyznał, że materialna i finansowa sytuacja podatniczki jest trudna, jednak nie zachodziły w jego ocenie wyjątkowe okoliczności przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowych. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie prawa, przejawiające się w naruszeniu zasad postępowania wynikających z art. 121. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego, a przede wszystkim zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, a w konsekwencji niedostateczne rozpatrzenie obu przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił argumenty w niej wskazane i dodał ponadto, że strona prowadząc w 2000r. działalność gospodarczą, uzyskiwała spore dochody. Jednakże w toczącym się postępowaniu nie przedstawiła żadnych informacji o tym co stało się z tym dochodem, zwłaszcza, że otrzymała zapłatę za wszystkie faktury zgłoszone w korektach deklaracji VAT-7. Dysponowała zatem odpowiednimi środkami do zaspokojenia zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A. M. podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, przejawiający się w nieustaleniu okoliczności odpowiadających dyrektywom tego przepisu (ważny interes podatnika, ważny interes publiczny), umożliwiających umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji nie wykazały, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione. W szczególności nie rozważono aktualnej sytuacji finansowej podatniczki, istniejącej w chwili podejmowania rozstrzygnięć. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj., art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę stwierdzając, że postępowanie dowodowe i ocena stanu faktycznego zostały przeprowadzone prawidłowo. Organy podatkowe obu instancji wyczerpująco uzasadniły podjęte decyzje. Sąd w uzasadnieniu wyroku przypomniał, że decyzje wydane na podstawie art. 67a Ordynacji są decyzjami o charakterze uznaniowym. Ustalenie przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej stanowi konieczną przesłankę dla wydania decyzji, lecz samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygniecie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie organy przedstawiły prawidłowo i wyczerpująco przesłanki na podstawie, których odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, odnosząc się do wszystkich podniesionych przez stronę faktów i argumentów. Ocenę zgromadzonego materiału zawarty w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zatem w ocenie Sądu I instancji, zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji, jest nieuzasadniony. Wprawdzie organy podatkowe stwierdziły, że objęte wnioskiem zobowiązanie jest zobowiązaniem z tytułu nieuiszczenia przez stronę podatku VAT, którym skarżąca faktycznie dysponowała, skoro otrzymała zapłatę za wszystkie wystawione faktury, to jednak ustalenia te nie były podstawą odmowy przyznania ulgi. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.). Zarzucono w niej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i wobec tego błędnego zastosowania art. 151 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autorka skargi kasacyjnej potwierdza, że z istoty uznania administracyjnego wynika, iż nawet przy zaistnieniu przesłanek wymienionych w art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można odmówić umorzenia zaległości podatkowych, ale konieczne jest rozważenie interesu podatnika i interesu publicznego, przy wzięciu pod uwagę art. 121 §1, 187 § 1 w związku z art. 191 tej ustawy. Decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne, bo wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Organ podatkowy uznał, że obecna sytuacja podatniczki jest trudna, jednak w uzasadnieniu decyzji nie stwierdził wyjątkowych okoliczności, dających podstawę do umorzenia wnioskowanej zaległości. Stanowisko to poparł Sąd I instancji, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że podatniczka nie wskazała okoliczności, których nie mogła przewidzieć lub im zapobiec. Skarżąca w piśmie procesowym, jak również w postępowaniu przed organami podatkowymi przedstawiła dokładnie sytuację, w jakiej znalazła się. Zwróciła uwagę, że w okresie, kiedy prowadziła działalność gospodarczą, uległa wypadkowi samochodowemu, co spowodowało konieczność długotrwałego leczenia i rehabilitacji, także psychologicznej. Podczas pobytu w szpitalu w prowadzonej przez nią hurtowni wystąpił pożar. Towar został zniszczony, ale zobowiązania pozostały do uregulowania. Ponadto samotnie wychowywała dwoje dzieci (obecnie jedno). Zdaniem strony skarżącej te wypadki losowe są wyjątkowymi okolicznościami i stanowią przesłankę do umorzenia zaległości. Strona podkreśliła, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga okoliczność, czy egzekucja nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Dlatego te właśnie okoliczności, organ powinien wziąć pod uwagę rozpatrując niniejszy wniosek. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co wynika z analizy uzasadnienia wyroku. Sąd bezkrytycznie podzielił stanowisko organów skarbowych, nie dostrzegając sprzeczności w przyjętym przez nie rozumowaniu. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, argumentując analogicznie, jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu odwoławczego, wprawdzie Sąd I instancji w prawidłowy sposób poddał kontroli przebieg postępowania administracyjnego, w tym proces gromadzenia dowodów i ich znaczenia dla sprawy, lecz nie poddał ocenie efektu działań organów podatkowych i - w konsekwencji - naruszył art. 141 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem umorzenia zaległości podatkowych, czyli tego działania organów podatkowych, które kontrolować powinien Sąd I instancji, jest wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Występowanie tych przesłanek należy badać przy uwzględnieniu skutków każdej z nich, dla - odpowiednio - podatnika i państwa, a wyraz przeprowadzonego badania powinien być uwidoczniony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zaprezentował w uzasadnieniu wyroku dorobek piśmiennictwa i orzecznictwa dotyczący umorzenia zaległości podatkowych, jednak nie rozważył kryteriów umorzenia w stosunku do okoliczności badanej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia. W uzasadnieniu wyroku szczególne miejsce zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przesłanki, na których oparł się Sąd I instancji, powinny być przedstawione w sposób umożliwiający stronom i sądowi odwoławczemu skontrolowanie toku rozumowania składu orzekającego. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Również tej roli nie spełnia ogólnikowe powołanie się na orzecznictwo i poglądy doktryny. Sąd I instancji nie zbadał i nie ocenił, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji, ma w sprawie wypadek samochodowy skarżącej, pożar w lokalu jej hurtowni, pobyt w szpitalu oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Chodzi tu o skutki zarówno dla skarżącej, jak i interesu publicznego. Niewątpliwie naruszeniem ważnego interesu skarżącej jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji, zaś naruszeniem interesu publicznego będzie przerzucenie kosztów utrzymania skarżącej na państwo. Należy przy tym mieć na uwadze, że przy pewnym statusie majątkowym strony, państwo jest zobowiązane do pomocy, co już w przypadku skarżącej ma miejsce poprzez wypłatę zasiłku rodzinnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc ta ma na celu wsparcie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach niezagrażających ich egzystencji. Jeżeli zatem sytuacja ekonomiczna skarżącej zmusza ją do korzystania pomocy społecznej, to należy poddać rozwadze trafność działań organów skarbowych, nieuwzględniających zarówno stanu zdrowia skarżącej i jej możliwości zarobkowych. W szczególności pominięto zdolność spłaty zobowiązań wynikającą z zestawienia zobowiązań skarżącej z zaległością podatkową i dochodami. Skoro z akt sprawy wynika, że strona już korzysta z pomocy społecznej, to okoliczność tę należy uwzględnić w rozstrzygnięciu, ponieważ odmowa umorzenia zaległości może oznaczać - w istocie - obciążenie innych podatników ciężarem nie tylko spłat zaległości, ale też ciężarem utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej. Należy również zaznaczyć, że jednym z powodów odmowy umorzenia zaległości przez organy podatkowe był domniemany obowiązek zabezpieczenia środków na spłatę należności podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem wniosek skarżącej był nie tylko rozpatrywany, lecz też złożony - po zaprzestaniu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej z powodu przedstawionych wyżej wypadków losowych. Ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej powinna być dokonywana w momencie wydawania decyzji. Zatem zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądów organów podatkowych obu instancji, bez wnikliwego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy tj. znacznego obniżenie zdolności płatniczej strony, spowodowanego wypadkiem losowym, braku możliwości zarobkowych, korzystanie z pomocy społecznej w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych, skutkowało wadliwą oceną sprawy i błędnym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. Mając powyższe uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).