II FSK 516/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 432/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. odmówił A.M. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości. Stwierdził, iż w dniu 31 maja 2006 roku do Urzędu wpłynął wniosek skarżącej z prośbą o umorzenie ciążących na jej koncie zaległości, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalił, że w latach 1997-2000 strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, która została zlikwidowana w 2000 roku. Na koncie firmy pozostały niespłacone zobowiązania podatkowe za rok 2000, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku VAT. Organ przyznał, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, szczególnie w świetle obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych. Uznał jednakże, iż sam fakt wystąpienia tego typu zaległości nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wniosku strony skarżącej. Ponadto podkreślił, iż A.M. nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążących na niej obowiązków. 2.W odwołaniu od powyższej decyzji A.M. wniosła o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podniosła, że sytuacja finansowa i majątkowa dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, a zatem szczegółowego rozważenia wymaga kwestia, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczność korzystania z pomocy społecznej. Nie zgodziła się z argumentacją organu administracji, że udzielenie ulgi wobec skarżącej byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec wszystkich podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań. Stwierdziła, że każda sprawa powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie a nie w kontekście całego społeczeństwa. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, przy czym jednym z podstawowych obowiązków jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien bowiem prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób aby wywiązać się z tego obowiązku, natomiast związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze obciąża wyłącznie osobę prowadzącą tę działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji przez organ I instancji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu zasady pisemności i zapewnienia w nim czynnego udziału strony. Wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował trudnej sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika, korzystając jednakże z uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu, że uznanie organu I instancji ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Naczelnik w ramach uzasadnienia decyzji przedstawił w sposób prawidłowy argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowe oraz odsetek za zwłokę. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.M. zarzuciła decyzji naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, dodatkowo podkreślając, że w niniejszej sprawie interes podatnika nie stoi w sprzeczności z interesem społecznym bowiem zaległość będąca przedmiotem postępowania jest nieściągalna, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, w związku z czym traktowanie jej w dalszym ciągu jako dochodu budżetowego jest sprzeczne z zasadami planowania finansów publicznych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera zwrot "może", który oznacza, że w każdym przypadku decyzja w sprawie zastosowania ulgi w spłacie należnych podatków, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej będzie wydawana w ramach uznania organu administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie tego przepisu oznacza, że wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należnego podatku zależy jedynie od organu administracji państwowej, który ma obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka może podlegać sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępowaniu Wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (karty 28 i 51 akt adm.) oraz wypowiedzenia się zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy administracji podatkowej, w niniejszej sprawie postępowały zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W decyzjach organów zarówno I jak i II instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej odmówili A.M. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organy podatkowe przyznały, że sytuacja podatkowa podatniczki jest trudna. Wskazały jednakże, iż nie odbiega ona od sytuacji majątkowej osób znajdujących się w podobnej sytuacji, które pomimo tego regulują swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Organy podatkowego dokonały analizy dostępnego materiału dowodowego, nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzje wydane zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawierały wskazanie przesłanek na podstawie, których organ odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. 6. Skargą kasacyjną A.M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami a art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ppsa uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ ba wynik sprawy i błędnego zastosowania art. 151 ppsa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu odwoławczego, wprawdzie Sąd I instancji w prawidłowy sposób poddał kontroli przebieg postępowania administracyjnego, w tym proces gromadzenia dowodów i ich znaczenia dla sprawy, lecz nie poddał ocenie efektu działań organów podatkowych i - w konsekwencji - naruszył art. 141 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem umorzenia zaległości podatkowych, czyli tego działania organów podatkowych, które kontrolować powinien Sąd I instancji, jest wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Występowanie tych przesłanek należy badać przy uwzględnieniu skutków każdej z nich, dla - odpowiednio - podatnika i państwa, a wyraz przeprowadzonego badania powinien być uwidoczniony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zaprezentował w uzasadnieniu wyroku dorobek piśmiennictwa i orzecznictwa dotyczący umorzenia zaległości podatkowych, jednak nie rozważył kryteriów umorzenia w stosunku do okoliczności badanej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia. W uzasadnieniu wyroku szczególne miejsce zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przesłanki, na których oparł się Sąd I instancji, powinny być przedstawione w sposób umożliwiający stronom i sądowi odwoławczemu skontrolowanie toku rozumowania składu orzekającego. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Również tej roli nie spełnia ogólnikowe powołanie się na orzecznictwo i poglądy doktryny. Sąd I instancji nie zbadał i nie ocenił, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji, ma w sprawie wypadek samochodowy skarżącej, pożar w lokalu jej hurtowni, pobyt w szpitalu oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Chodzi tu o skutki zarówno dla skarżącej, jak i interesu publicznego. Niewątpliwie naruszeniem ważnego interesu skarżącej jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji, zaś naruszeniem interesu publicznego będzie przerzucenie kosztów utrzymania skarżącej na państwo. Należy przy tym mieć na uwadze, że przy pewnym statusie majątkowym strony, państwo jest zobowiązane do pomocy, co już w przypadku skarżącej ma miejsce poprzez wypłatę zasiłku rodzinnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc ta ma na celu wsparcie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach niezagrażających ich egzystencji. Jeżeli zatem sytuacja ekonomiczna skarżącej zmusza ją do korzystania pomocy społecznej, to należy poddać rozwadze trafność działań organów skarbowych, nieuwzględniających zarówno stanu zdrowia skarżącej i jej możliwości zarobkowych. W szczególności pominięto zdolność spłaty zobowiązań wynikającą z zestawienia zobowiązań skarżącej z zaległością podatkową i dochodami. Skoro z akt sprawy wynika, że strona już korzysta z pomocy społecznej, to okoliczność tę należy uwzględnić w rozstrzygnięciu, ponieważ odmowa umorzenia zaległości może oznaczać - w istocie - obciążenie innych podatników ciężarem nie tylko spłat zaległości, ale też ciężarem utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej. Należy również zaznaczyć, że jednym z powodów odmowy umorzenia zaległości przez organy podatkowe był domniemany obowiązek zabezpieczenia środków na spłatę należności podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem wniosek skarżącej był nie tylko rozpatrywany, lecz też złożony - po zaprzestaniu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej z powodu przedstawionych wyżej wypadków losowych. Ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej powinna być dokonywana w momencie wydawania decyzji. Zatem zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądów organów podatkowych obu instancji, bez wnikliwego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy tj. znacznego obniżenie zdolności płatniczej strony, spowodowanego wypadkiem losowym, braku możliwości zarobkowych, korzystanie z pomocy społecznej w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych, skutkowało wadliwą oceną sprawy i błędnym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. Nadto należy zwrócić uwagę, że wieloletnie już działania organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania zaległości przyniosły rezultaty niewspółmierne do związanych z nimi kosztów. Nic nie wskazuje, że sytuacja w tym zakresie ulegnie zmianie, a upływ czasu wpłynie jedynie na wysokość odsetek. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której zobowiązany nie mający, z przyczyn od niego niezależnych, możliwości zapłaty zaległego podatku nie mógłby skorzystać z ustawowej ulgi podatkowej. Zaakceptowanie stanowiska, jakie zaprezentowano w niniejszej sprawie powodowałoby, że art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stałby się - w praktyce - przepisem martwym. Stawiałoby to pod znakiem zapytania zgodność tego przepisu z wartościami, które są zawarte w Konstytucji RP. Mając powyższe uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).