III SA/Wr 93/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Asesor WSA Olga Białek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk, Protokolant Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oddala skargę. Na podstawie dwóch zgłoszeń celnych z dnia [...] Spółka o.o. A z siedzibą we Wrocławiu zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [..] towary określone jako: - przy zgłoszeniu Nr [...]– części do odtwarzaczy DVD: napęd optyczny w ilości 6 728 sztuk klasyfikując je według kodu CN 8522 90 98 14, ze stawką celną 4 %; - przy zgłoszeniu Nr [...]– kartony w liczbie 6 728 sztuk, klasyfikując je według kodu CN 4819 1000 00, ze stawką celną 0%; płytę główną do DVD w takiej samej liczbie, klasyfikując je według kodu CN 8522 9059 99 ze stawką celną 4%, obudowę do DVD również w tej samej liczbie, klasyfikując je według kodu CN 8529 9059 00 z stawką celną 3%. Po zwolnieniu towaru, służby cele przeprowadziły w siedzibie Spółki kontrolę danych zawartych w ww. zgłoszeniach, w wyniku czego, zakwestionowana została prawidłowość zastosowania kodu CN dla importowanych towarów. Naczelnik Urzędu Celnego we W postanowieniami z dnia [...] wszczął z urzędu dwa postępowania celne zmierzające do określenia prawidłowej klasyfikacji towarowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] połączył obie prowadzone z urzędu sprawy. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] [..]w której w oparciu o regułę 2a, zaklasyfikował towary w sposób łączny, według kodu CN 8521 90 00 90, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego i wezwał stronę do uiszczenia odsetek. Od powyższej decyzji odwołane wniosła Spółka A zarzucając organowi celnemu: naruszenie art. 51 ustawy Prawo celne poprzez orzeczenie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości 2 2015,10 zł oraz 34 122,90 zł; naruszenie art. 65 § 1 ustawy Prawo celne poprzez niesłuszne wezwanie strony do uiszczenia odsetek od kwoty ww. długu celnego tj. mimo, że dług ten został spowodowany okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania Spółki. Do odwołania dołączono opinię na temat kompletności urządzenia audiowizualnego /DVD/, sporządzoną w marcu 2005 r. w I. Rz. S. E. P. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ drugiej instancji wyjaśnił i przytoczył normatywne podstawy i zasady, według których powinna być dokonana prawidłowa klasyfikacja importowanych towarów. W tym zakresie wskazał na załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej /Dz.Urz. WE L 256/, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej /Dz.Urz. WE Nr 327 z dnia 30 października 2004 r./. Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że taryfa celna zawarta w przywołanym załączniku I, przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogły być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a/ nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, b/ wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazwane "podpozycjami CN", w tych przypadkach , gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, c/ przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym /w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu/ kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia. Na koniec tej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORINS/. Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezspornie przedmiotem importu były części do montażu DVD oraz kartony na gotowe odtwarzacze. Zaznaczył, że towary te były zgłaszane w tym samym dniu oraz występowały w takiej samej liczbie dla poszczególnych asortymentów tj. po 6782 sztuk. Natomiast z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że sprowadzone części – obudowy, napędy optyczne i płyty główne – służyły do zmontowania odtwarzaczy DVD – 2600 Yamada. Zdaniem organu celnego importowane towary powinny być zaklasyfikowane według Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej nr 2a, zgodnie z którą : "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego /oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły/, znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że pierwsza część reguły poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się on nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu gotowego lub kompletnego. Natomiast druga część reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane według tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Zaznaczył, że regułę nr 2a stosuje się również do wyrobów niekompletnych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub zmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. W oparciu o powyższe oraz biorąc pod uwagę stan towaru w dniu zgłoszenia, zwłaszcza zaś fakt, że poszczególne elementy wyrobu występowały w takiej samej liczbie, organ skonstatował, że w świetle przytoczonej reguły, importowane części stanowiły niekompletne odtwarzacze w stanie niezmontowanym. Właściwym kodem CN dla tego rodzaju wyrobów jest zaś pozycja 8521 90 00 90 obejmująca swoim brzmieniem aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych /tunery wideo/. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska odwołującej się Spółki, że wobec braku wśród sprowadzonych części zasilacza, oprogramowania i śrub, nie było podstaw do dokonania klasyfikacji tych części na podstawie reguły 2a jako wyrobu gotowego. Fakt, że sprowadzone części nie stanowiły kompletnego urządzenia, nie wyłącza, jego zdaniem, zastosowania przywołanej reguły. Brak zasilacza wśród tych części nie pozbawia bowiem wyrobu, który powstanie po ich zmontowaniu, jego zasadniczego charakteru. Organ zaznaczył również, że charakter wyrobu czy kompletność w znaczeniu taryfowym nie są tożsame z takimi pojęciami w rozumieniu towarów handlowych. O ile więc brak zasilacza niewątpliwie wpływa na niekompletność urządzenia, w rozumieniu towaru handlowego, to jednak w świetle przepisów celnych /reguły 2a ORINS/ brak tego podzespołu nie pozbawia omawianego wyrobu jego zasadniczego charakteru. Odnosząc się do przedstawionej przy odwołaniu opinii z marca 2005 r. organ celny zauważył, że zawierała ona ocenę funkcjonalną, techniczną i handlową zbioru podzespołów z punku widzenia możliwości wytworzenia wyrobu finalnego, przy czym nie dotyczyła towarów, które były przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Analizując przedstawiony dokument Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z ekspertyzy tej wynika, iż dla wykonania produktu finalnego niezbędne jest dokonanie montażu mechanicznego i elektrycznego, upgrade /unowocześnienie/ oprogramowania DVD pod wymogi rynku odbiorcy, przegląd i kontrola finalnego wyrobu oraz kompletacja wyrobu i dokumentów. Uwzględniając ten opis działań oraz stwierdzenie biegłego zawarte w pkt 5. 2 opinii, organ za bezsporne przyjął, że przedmiotem importu był wyrób gotowy w stanie niezmontowanym. W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota długu celnego zaksięgowana została na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zdaniem organu odwoławczego na osobie dokonującej zgłoszenia celnego ciąży obowiązek dołączenia wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, a także znajomości przepisów prawa oraz ich właściwego stosowania. Reguły ORINS są elementem porządku prawnego, zatem strona dokonująca klasyfikacji towarowej powinna się nimi kierować. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia prawa – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaważono również, że strona pomimo, iż była w sposób właściwy pouczona o zasadach naliczana odsetek, w trakcie postępowania nie złożyła żadnych dokumentów lub wyjaśnień, które wskazywałaby na wystąpienie okoliczności uprawniających do odstąpienia od ich pobrania. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka A – reprezentowana przez pełnomocnika – żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego: 1/ przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak też Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez uznanie towarów sprowadzanych przez Spółkę za wyrób niekompletny w stanie niezmontowanym oraz zakwalifikowanie tych towarów do pozycji 8521 90 00 90; 2/ art. 51 ustawy Prawo celne poprzez orzeczenie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego; 3/ art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne poprzez niesłuszne wezwanie strony do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego. W konsekwencji powyższych naruszeń zdaniem strony skarżącej, do obrotu prawnego została wprowadzona decyzja ostateczna naruszająca prawo materialne oraz wydana z naruszeniem procedury mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że towary objęte zgłoszeniami celnymi z dnia 12 stycznia 2005 r. zostały zaklasyfikowane według prawidłowych kodów Wspólnotowej Taryfy Celnej i zgłoszone według właściwej stawki celnej gdyż: 1/ Nieprawdziwe jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były części do montażu DVD oraz kartony na gotowe odtwarzacze. W toku postępowania wykazane bowiem bezspornie zostało, że Spółka jest producentem odtwarzaczy DVD. Wytworzenie odtwarzaczy DVD nie polega zaś na zwykłym montażu gotowych części lecz wymaga zastosowania złożonego procesu technologicznego wypracowanego przez Spółkę i stanowiącego jej know-how /szczegółowo przedstawionego przez skarżącą/ - a zatem wykraczającego daleko poza zwykły montaż wyrobu. Zdaniem Spółki Ogólna Reguła Interpretacji Nomenklatury Scalonej nr 2a nie znajduje zaś zastosowania do części komponentów /podzespołów/ przeznaczonych, jak w niniejszej sprawie, do produkcji. Na koniec tej części uzasadnienia strona skonstatowała, że wykazana złożoność procesu wytwarzania /produkcji/ wyrobu gotowego, świadczy jednoznacznie, że powołana przez organy celne reguła 2a ORINS jako dotycząca niekompletnych lub niegotowych wyrobów wymagających montażu, nie ma zastosowania do towarów /części do odtwarzacza/ objętych kwestionowanymi zgłoszeniami celnymi. Stanowisko strony przeciwnej, że towary te należy zaklasyfikować zgodnie z ww. regułą do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane jest nieprawidłowe. 2/ Bezsporne jest, że części objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi nie stanowiły ani wyrobu kompletnego, ani gotowego. W postępowaniu przed organami celnymi wyjaśnione zostało, że w skład odtwarzacza wchodzą nie tylko części importowane, ale również między innymi: zasilacz, oprogramowanie, śruby /mocowania do obudowy/. 3/ Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy importowany zestaw części do odtwarzacza DVD, ma czy też nie, zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Zdaniem Spółki, do odtwarzania plików audio i wideo zdolny jest jedynie odtwarzacz zaopatrzony w cały, kompletny, właściwie skonfigurowany zestaw części – a więc również w zasilacz i oprogramowanie. Jednym z niezbędnych komponentów urządzenia, decydującym o jego zasadniczym charakterze, jest zaś oprogramowanie, bez którego działanie i jakiekolwiek użytkowanie DVD nie jest możliwe. W ocenie skarżącej, urządzenie pozbawione zasilacza /przetwarzającego napięcie sieciowe na napięcie zasilające wszystkie elementy w odtwarzaczu/ oraz oprogramowania, odpowiadającego za prawidłową pracę urządzenia, jest tylko zbiorem podzespołów /części/ które nie są skonfigurowane i nie mogą działać. W tej części skargi podniesiono również, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do problemu dlaczego brak oprogramowania nie wpływa na zastosowanie reguły 2a. Konkludując, Spółka stwierdziła, że sprowadzone części do odtwarzacza nie zawierały oprogramowania, zasilacza oraz śrub; stanowiły tylko nieskonfigurowany zespół części, nie mogący działać. Natomiast wytworzenie wyrobu gotowego - odtwarzacza DVD, zdolnego do odtwarzania plików audio i wideo – nie sprowadza się do zwykłego mechanicznego montażu zamówionych komponentów, lecz polega w szczególności na: - skonfigurowaniu kompletnego zespołu części; - wyprodukowaniu odtwarzacza DVD – tj. połączenia wszystkich podzespołów w całość konstrukcyjną; stworzenia i instalacji właściwego oprogramowania. Podnosząc powyższe wskazała na brak podstaw prawnych i faktycznych do uznania importowanych części do odtwarzaczy za wyrób o zasadniczym charakterze wyrobu kompletnego i gotowego tj. do uznania, że części te miały zasadniczy charakter urządzenia przeznaczonego do odtwarzania obrazu i dźwięku. W konsekwencji – jej zdaniem - nie mogła znaleźć do nich zastosowania reguła 2a ORINS. Wobec przedstawionych wyżej argumentów strona skarżąca podniosła, że nie mogła dokonać innej niż zadeklarowana klasyfikacji celnej oraz zastosować innej stawki celnej. To zaś w konsekwencji oznacza, że decyzje organów celnych, dokonujące innej klasyfikacji towarowej, podjęte zostały z rażącym naruszeniem przywołanych na wstępie przepisów wspólnotowych, jak też art. 51 ustawy Prawo celne. Argumentując zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, Spółka podkreśliła, że dopełniła obowiązków polegających na dołączeniu do zgłoszeń celnych wymaganych dokumentów, a zgłoszenia celnego dokonała zgodnie z prawidłową stawką celną uregulowaną we Wspólnej Taryfie Celnej. Nie było zatem podstaw do naliczania odsetek od długu celnego. Z ostrożności procesowej podniesiono, że nawet w przypadku błędnie dokonanej klasyfikacji, nie może być mowy o zaniedbaniu, czy świadomym działaniu Spółki. Skarżąca była bowiem przekonana, że klasyfikacji dokonała w sposób prawidłowy, gdyż sprowadzała części, które zużyła do produkcji, a nie do montażu. Nie mogło być również mowy o przewożeniu urządzeń służących do odtwarzania danych audio i wideo, ponieważ – zdaniem Spółki – importowane części dopiero po przeprowadzonym procesie produkcji mogłyby być zakwalifikowane według wskazanej przez organ taryfy. Zauważono również, że w toku postępowania administracyjnego strona wielokrotnie składała wyjaśnienia dotyczące zastosowanej technologii produkcji. Dostarczyła również dokumentację fotograficzną i techniczną procesu produkcyjnego, instrukcję do odtwarzaczy oraz ekspertyzę, zatem twierdzenia organu celnego, że nie przedstawiono żadnych dokumentów lub wyjaśnień uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek są bezzasadne. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących braku podstaw do zakwalifikowania importowanych towarów na podstawie reguły 2a ORINS, organ celny wyjaśnił dodatkowo, że wobec braku oprogramowania, sprowadzane towary zostały uznane za wyrób niekompletny. Gdyby zatem sporny towar posiadał, obok komponentów, stanowiących przedmiot importu, między innymi zasilacz, śruby i oprogramowanie /zgodnie ze składem odtwarzacza DVD model Yamada 2600/, należałoby go uznać za wyrób kompletny. Natomiast, co do kwestii podnoszonych przez Spółkę technologii produkcji urządzeń przez nią oferowanych, organ celny zauważył, że to, w jaki sposób Spółka podejmuje te czynności, nie ma znaczenia dla taryfikacji. Dla prawidłowego jej dokonania istotne znaczenie ma stan towaru w dniu zgłoszenia celnego, a jak wynika z materiału dowodowego, towar ten nosił znamiona niekompletnego wyrobu posiadającego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 51 ustawy Prawo celne, strona przeciwna podniosła, że w myśl przywołanego przepisu organ celny określa w drodze decyzji kwotę należności wynikającej z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211, art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającej z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej retrospektywnego zaksięgowania na podstawie art. 220 WKC. Dokonana w przedmiotowej sprawie kontrola postimportowa wykazała, że przedmiotem importu były niekompletne odtwarzacze DVD w stanie niezmontowanym, czego nie ujawniła dokonując zgłoszeń celnych strona skarżąca. Postępowanie przeprowadzone przez organy celne wykazało, że zarejestrowana kwota długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej. Wobec powyższego, w oparciu o przywołane wyżej przepisy, zasadnym było wydanie decyzji o zarejestrowaniu niezaksięgowanej kwoty długu celnego, co prawidłowo uzasadnił organ pierwszej instancji. Zauważono, że podstawa do działania organów w niniejszej sprawie wynikała również z art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane /tak jak w rozpatrywanej sprawie/ organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane którymi dysponują. Właściwy organ celny wydaje wówczas decyzję, w której określa prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego. Ponadto organ wskazał, że w myśl zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek zbadania wszystkich okoliczności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, co stanowi element niezbędny prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Na tle powyższych wywodów podkreślono zatem, że zarzut naruszenia art. 51 ustawy Prawo celne jest nieuzasadniony. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, Dyrektor Izby Celnej przytoczył w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 2 tej ustawy/. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art. 3 § 1w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm./ – zwana dalej "p.p.s.a." - w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu - jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a./ - jak też rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego /lit.b przywołanego przepisu/, a także wydanych bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /lit. c ww. przepisu/. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór, jaki powstał między stronami niniejszego postępowania, sprowadza się zasadniczo do rozważenia, czy towary o nazwach handlowych "części do odtwarzaczy DVD: napęd optyczny" , "kartony", "płyta gówna do DVD", "obudowy do DVD" - w myśl obowiązujących przepisów prawnych – winny być zaklasyfikowane w dwóch odrębnych zgłoszeniach celnych według kodów CN 85 22 90 98 14; 8527 1310 00; 852590 59 jako "części i akcesoria" do odtwarzaczy DVD oraz według kodu 481900000 jako opakowania, jak uznaje strona skarżąca, czy też - jak twierdzą organy celne - właściwym jest kod CN 8521 90 00 90, obejmujący swoim brzmieniem aparaturę wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych /tunery wideo/. Rzecz dotyczy zatem oceny prawidłowości przyjętej przez organ celny klasyfikacji sprowadzonych towarów jako niekompletnych odtwarzaczy DVD, w stanie niezmontowanym. Odnosząc się do powyższej kwestii na wstępie uznać należy, że zważywszy na dzień zgłoszeń celnych spornych towarów, organy prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1/ rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.Urz.WE L Nr 302 ze zm./, powołanymi w dalszych wywodach skrótowo jako WKC; 2/ załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej /Dz.Urz.WE L256/, przywoływanego dalej w skrócie jako WTC, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego złącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej /Dz.Urz. WE Nr 327 dnia 30 października 2004 r./. Stwierdzić należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Jak prawidłowo zaznaczyły również organy celne, klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORINS/, którą to nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej. Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag , zgodnie z następującymi regułami." Z cytowanego unormowania wynikają zatem następujące wnioski: po pierwsze dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów", po drugie, pozostałe reguły ORINS /poza 1/ mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dla klasyfikacji towarowej, dokonanej w niniejszej sprawie przez organy celne, decydujące znaczenie ma reguła nr 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi: "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego /oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły/, znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Z treści przytoczonej normy wynika wprost, że zawarte w niej określenie "stanu niezmontowowanego lub niegotowego" znajduje odniesienie nie tylko do artykułu kompletnego lub niegotowego lecz także do towaru uważanego za taki w myśl tej reguły – czyli niekompletnego lub niegotowego - o ile posiada zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedmiotem importu, objętym dwoma zgłoszeniami celnymi z dnia 12 stycznia 2005 r. były towary określone przez Spółkę jako części do DVD: napęd optyczny, płyta główna, obudowy oraz jako kartony. Ustalono również, że towary te zgłoszone były w tym samym dniu i występowały w takiej samej liczbie dla poszczególnych asortymentów. Zdaniem organów celnych bezsporne było, że sprowadzone części służyły do zmontowania odtwarzaczy DVD Yamada 2600. Kwestionując powyższe stanowisko skarżąca wywodziła, że sprowadzone komponenty przeznaczone były do produkcji, która nie polega na zwykłym montażu, lecz wymaga zastosowania złożonego procesu technologicznego. Należy zatem zauważyć, że reguła 2a posługuje się pojęciem wyrobu w stanie niezmontowanym i wyrobu w stanie zdemontowanym, co wskazuje na wyraźne wykluczenie wszelkich czynności o charakterze dalszej obróbki sprowadzanych części i wprowadzenie wymogu, że na miejscu elementy składowe artykułu powinny być złożone przy pomocy prostych operacji montażowych. Dla przydatności omawianej reguły muszą więc być dopuszczone pewne operacje montażowe, przy czym złożoność metody montażu nie może być brana pod uwagę. Na podstawie dołączonej przez Spółkę do akt sprawy opinii z dnia 4 marca 2005 r. na temat kompletności sprzętu audiowizualnego można przyjąć, że dla powstawania produktu finalnego, jakim jest odtwarzacz DVD niezbędny jest montaż mechaniczny podzespołów, montaż elektryczny, upgrade /unowocześnienie/ oprogramowania pod wymogi rynku odbiorców, przegląd i kontrola techniczna, oraz komplementacja wyrobu i dokumentów. Powyższa opinia odnosi się co prawda do innego modelu odtwarzacza, niemniej - zdaniem Sądu - może stanowić punkt odniesienia przy ustalaniu, jakim rodzajowym czynnościom poddawane są sprowadzone przez Spółkę części do odtwarzaczy DVD. Przedstawiony przez stronę dokument pozwala ocenić, że czynności określane przez nią jako produkcja, czy też produkcja właściwa, w istocie polegają na montażu. To zaś jednoznacznie wskazuje, że części do odtwarzaczy DVD Spółka sprowadza w celu ich zmontowania, dla powstania produktu gotowego. W omawianym dokumencie, jak również i w wyjaśnieniach Spółki nie wykazano natomiast, aby poszczególne elementy poddawane były dalszej obróbce. W znaczeniu słownikowym obróbka oznacza bowiem zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości. Skutkiem obróbki jest więc istotna zmiana parametrów fizyko-chemicznych elementu wyjściowego. Zebrany w sprawie materiał dowody nie potwierdza zaś, aby skarżąca dla wytworzenia gotowego odtwarzacza musiała sprowadzane części poddawać zabiegom zmieniającym ich parametry fizyko-chemiczne. Spółka podnosi również, że zastosowanie reguły 2a jest niedopuszczalne z tego względu, iż nie dokonuje ona zwykłego montażu sprowadzonych części, lecz wdraża złożony proces technologiczny, przy użyciu nowoczesnych i specjalistycznych narzędzi, np. wkrętarki elektrycznej, lutownicy, oscyloskopu. W ocenie Sądu, niezależnie od liczby czynności, jakie skarżąca uznaje za konieczne dla wykonania odtwarzacza /i niezależnie od stopnia złożoności metody montażu/, nie budzi wątpliwości, że ich celem jest połączenie poszczególnych sprowadzonych elementów - bez dokonania ich obróbki – w jedną całość. Reguła 2a byłaby natomiast wyłączona, gdyby poszczególne elementy, przed ich zespoleniem, musiały być obrobione /zmienione istotnie co do parametrów/, gdyż w przeciwnym razie ich montaż nie byłby możliwy. Wszelkie czynności, które można uznać za proste /np. lutowanie, skręcanie i inne/, a które służą do połączenia sprowadzonych części, nie wykluczają zastosowania omawianej reguły. W takiej sytuacji należy podzielić pogląd organów celnych, że sprowadzone części służyły do zmontowania odtwarzaczy DVD. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że sprowadzane części nie stanowiły urządzenia kompletnego - odtwarzacza DVD. Spółka twierdziła bowiem, że oprócz importowanych komponentów w skład odtwarzacza wchodzą: oprogramowanie, zasilacz i śruby, a organy celne twierdzenia tego nie kwestionowały. Zdaniem skarżącej, brak jednak podstaw do uznania sprowadzonych części za niekompletny odtwarzacz DVD w stanie niezmontowanym, gdyż importowane części nie posiadają zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego. Spółka podkreślała, że bez oprogramowania, zasilacza i śrub, pozostałe części stanowią jedynie nieskonfigurowany i niemogący działać zespół podzespołów. Oprogramowanie jest zaś jednym z niezbędnych komponentów urządzenia, decydujących o jego zasadniczym charakterze. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Celnej, brak zasilacza i oprogramowania nie pozbawia wyrobu, który powstaje po jego zmontowaniu, zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego, przy czym organ szczególnie akcentuje, że zasadniczy charakter - w znaczeniu taryfowym - nie jest tożsamy z takimi pojęciami w znaczeniu handlowym. Dlatego istnieją uzasadnione podstawy klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 2a. Zdaniem składu orzekającego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu celnego. Reguła 2a, jak zostało to trafnie podniesione w zaskarżonej decyzji, niewątpliwie poszerza brzmienie każdej pozycji taryfy, odnosząc ją nie tylko do wyrobu kompletnego lub gotowego, ale także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, o ile oczywiście posiada on wyraźny charakter wyrobu gotowego lub kompletnego. W niniejszej sprawie, za wyrób gotowy lub kompletny należy uznać odtwarzacz DVD, na który – według wyjaśnień strony skarżącej - składa się płyta główna, napęd optyczny, obudowa, zasilacz, oprogramowanie oraz śruby. Po przeprowadzaniu odpowiednich operacji montażowych z przedstawionych części powinno zatem powstać urządzenie zdolne do odtwarzania obrazu i dźwięku – odtwarzacz DVD. Ze zgłoszonych do odprawy w dniu 12 stycznia 2005 r. importowanych przez Spółkę części – obudowy, napędu optycznego DVD oraz płyty głównej - po ich zmontowaniu, powstanie wyrób niekompletny. Rodzaj importowanych towarów, ich liczba /jednakowa dla każdego rodzaju sprowadzanych części/ oraz fakt, że zostały one zgłoszone i deklarowane do oclenia w jednym miejscu i czasie potwierdza, że strona sprowadza je dla dalszego montażu /a nie np. jako części zamienne/ i świadczy o tym, że w postaci, w jakiej zostały zgłoszone, stanowią one części składowe odtwarzacza DVD w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter urządzenia przeznaczonego do odtwarzania obrazu i dźwięku. Brak wśród sprowadzonych komponentów oprogramowania i zasilacza nie pozbawia ich takiego charakteru, bowiem płyta główna, napęd optyczny wraz z obudową tworzą urządzenie niekompletne, ale niewątpliwie zdolne do odtwarzania plików audio i wideo, mimo, że nie można go uruchomić. Fakt, że po zmontowaniu tych części powstałe urządzenie – jak twierdzi Spółka – nie będzie działać – z powodu braku zasilacza, czy oprogramowania - nie pozbawia więc sprowadzonych komponentów zasadniczego charakteru urządzenia gotowego /odtwarzacza DVD/. Reguła 2a mówi bowiem o urządzeniu niekompletnym, a nie o urządzeniu niekompletnym zdolnym do działania /uruchomienia/. Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza zdolność sprowadzonych komponentów, po ich zmontowaniu, do działania tj. odtwarzania plików audio i wideo. Gdyby bowiem przyjąć tok myślenia Spółki, to należałoby konsekwentnie uznawać, że kompletny samochód, z którego wymontowano akumulator lub koło stanowi tylko zespół części samochodowych lub innego urządzenia, gdyż nie jest on zdolny do działania. Konsekwentnie, samochód pozbawiony akumulatora lub koła /jako zespół części/ nie posiadałby również zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego. W ocenie Sądu, taki tak rozumowania pozostaje jednak w sprzeczności z regułą 2a ORINS, która zapobiegać ma właśnie sytuacjom, w których wyrób niekompletny, o zasadniczych cechach wyrobu kompletnego w stanie rozmontowanym, klasyfikowany byłby w innej pozycji niż pozycja obejmująca wyrób kompletny. Aby uznać sprowadzane części za wyrób niekompletny w stanie niezmontowanym należy wykazać, że istnieje możliwość zmontowania z tych części wyrobu mającego zasadniczy charakter wyrobu gotowego. W konsekwencji tego należy wymierzyć cło jak za wyrób gotowy. Tak właśnie było w rozpoznawanej sprawie. Dodać należy, że w taryfie celnej za części danego wyrobu /a tak traktuje Spółka sprowadzone komponenty/ uważa się części przeznaczone do zastąpienia części analogicznych lub części zużytych albo uszkodzonych. Natomiast elementy składowe artykułu, z których może być on złożony za pomocą urządzeń do montażu /nawet tak specjalistycznych jak np. elektryczne wkrętarki/, lub za pomocą lutowania /np. lutownice/, spawania lub innych "prostych" czynności, uważa się za wyroby w stanie nie zmontowanym, nawet jeżeli są one w stanie niekompletnym. Na tle przedstawionych wywodów, Sąd pragnie tytułem przykładu, jedynie w sposób pomocniczy, przywołać stanowisko zawarte w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2127/2005, dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. W rozporządzeniu tym Komisja uznała bowiem, że niekompletny i niezmontowany, nowy czterokołowy pojazd typu pickup z silnikiem diesel, wyposażony w rząd siedzeń dla dwóch osób oraz otwartą przestrzeń ładunkową, w sytuacji, gdy wszystkie części są zgłaszane i deklarowane do oclenia w tym samym miejscu i czasie, przy czym brak wśród nich chłodnicy, okien, opon, akumulatora, amortyzatora, siedzenia oraz tapicerek drzwiowych, powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704, ponieważ w postaci w jakiej został zgłoszony, posiada zasadniczy charakter pojazdu kompletnego lub gotowego /Ogólna reguła 2a zdanie pierwsze/. Komisja przyjęła przy tym, że fakt, iż pojazd jest zgłaszany w postaci niezmontowanej, nie ma wpływu na jego klasyfikację jako wyrobu kompletnego lub gotowego. W świetle powyższych wywodów należy podzielić stanowisko organów, że towary zgłoszone w dniu 12 stycznia 2005 r. w dwóch odrębnych zgłoszeniach celnych należało, przy zastosowaniu reguły 2a ORINS, zaklasyfikować łącznie, zgodnie z brzmieniem wynikającym z pozycji 8521 i zgodnie z kodem CN 8521 9000 90 obejmującym: Aparaturę wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenia do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych /tunery wideo/: - Pozostałe :-- Pozostałe". Jak już zaznaczono, skoro o zaklasyfikowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN przesądza stan faktyczny dokonywanego importu, ustalenie, że zgłoszenie w odrębnych zgłoszeniach celnych części do odtwarzaczy DVD są niekompletnym odtwarzaczem DVD w stanie niezmontowanym, oznacza zaklasyfikowanie towaru według kodu właściwego dla aparatury wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku i skutkuje wymierzeniem cła w wyższej wysokości. Natomiast, jeżeli przedmiotem importu byłby rzeczywiście jedynie części, np. zamienne do naprawy odtwarzaczy DVD, to klasyfikowane one byłby do pozycji właściwych ze względu na funkcję. Wobec przedstawionych wyżej argumentów, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 51 ustawy Prawo celne. Okoliczność, że w przekonaniu Spółki, dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa, była prawidłowa i jedynie możliwa, nie uzasadnia odstąpienia od orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu długu. Przepis art. 51 ustawy Prawo celne stanowi, że organy celne w drodze decyzji, określają kwotę należności wynikającą długu celnego powstałego na podstawie art. 202-25, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli kwota wynikająca z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowanie kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika /zaksięgowanie retrospektywne/. W rozpoznawanej sprawie, kontrola postimportowa wykazała, że przedmiotem importu były niekompletne odtwarzacze DVD w stanie niezmontowanym, czego strona nie wykazała w zgłoszeniu, deklarując sprowadzone towary według kodów CN 8522 9098 ze stawką 4%, 4819 1000 00 ze stawką 0%, 8522 9059 99 ze stawką 3%, oraz 8522 9059 90 ze stawką 3%. Jak zaś wyżej wykazano dla przedmiotowych towarów właściwy był kod CN 8521 9000 90 ze stawką 14%. Skoro więc organy celne w wyniku odpowiednich czynności wyjaśniających wykazały, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, zastosowanie znaleźć musiał art. 78 ust. 3 WKC. Przepis ten zobowiązuje organy celne do podjęcia działania w celu uregulowania zaistniałej sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane którymi dysponują. W rezultacie, mając na względzie wskazane wcześniej przepisy WKC, zasadnym stało się wydanie decyzji o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, w trybie omawianego przepisu. W skardze postawiony również został zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, poprzez zobowiązanie Spółki do uiszczenia odsetek za zwłokę od kwoty długu celnego. Przywołany przepis zawiera wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek określając jednocześnie przesłanki w których zasada ta znajduje zastosowanie. Co istotne, obowiązek ich wykazania spoczywa na dłużniku – stronie postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na Spółce spoczywała ciężar dowodu, że w niniejszej sprawie, zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania" podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Zauważyć należy, że przywołany przepis nie określa, jakie okoliczności należy uznać za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, że owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani jego świadomego działania. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wcześniej wykazano, organy celne dowiodły, że dla importowanych towarów należało zastosować inny kod CN niż przyjęty przez Spółkę , a w konsekwencji inną stawkę celną. W tych okolicznościach powstaje do rozważenia wątpliwość, czy mamy do czynienia z przesłankami uzasadniającymi zastosowanie wyjątku od obowiązku pobrania przez organ celny odsetek. W ocenie Sądu, organ celny trafnie uznał, że za taką okoliczność nie można uznać samego przekonania Spółki co do prawidłowości zastosowanej przez nią klasyfikacji. Oceny prawidłowości działania strony skarżącej należy dokonywać, mając na względzie nie tylko obowiązujące przepisy prawa ale również profesjonalny charakter prowadzonej przez nią działalności, który niewątpliwie zaostrza ocenę zachowania reguł staranności. Wobec powyższego należy zaznaczyć, że na podmiocie dokonującym zgłoszenia ciąży nie tylko obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celą / art.62 ust. 2 WKC/, ale także zgłaszający odpowiada za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentów. Strona w zgłoszeniu celnym podała zaś nieprawidłowe dane odnośnie spornych towarów nie wykazując ich jako odtwarzacze DVD. Nieprawidłowość ta wynikała z naruszenia obowiązujących przepisów regulujących zasady klasyfikacji, przez niezastosowanie reguły 2a ORINS. Jak słusznie zauważyła strona przeciwna, reguła ta stanowi element obowiązującego porządku prawnego i strona dokonująca klasyfikacji towarowej powinna się regułą tą bezwzględnie kierować. Jeżeli przy tym zważy się, ze mamy do czynienia z podmiotem, który prowadzi określoną profesjonalną działalność, nie sposób podzielić, stanowiska skarżącej, że dokonana przez nią klasyfikacja wynikała z braku wątpliwości i przekonania odnośnie przypisania towaru do określonych kodów, a nie była wynikiem świadomego nieprzestrzegania reguł. Mając powyższe na uwadze, stanowisko organów celnych, że Spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego – tj. okoliczności, które nie były wynikiem, co najmniej jej zaniedbania – należy uznać za uzasadnione. Wobec faktu, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., działając na podstawie art. 151 przywołanej ustawy, należało skargę oddalić.