II FSK 1258/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1280/05 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżone postanowienie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 1280/06, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r., Nr (...), w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 3 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 lutego 2005 r. w części odmawiającej E. Z. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 5.469,05 natomiast w pozostałej części uchylił decyzję i umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5.489,10 zł. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., której umorzenia domagała się skarżąca wynikała z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2002 r. Decyzja ta była przedmiotem postępowania wznowieniowego na skutek którego organ podatkowy decyzją z dnia 13 września 2004 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2005 r. odmówił jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zaleceniami i wytycznymi Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2004 r. oraz z dnia 13 grudnia 2002 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Mając na uwadze, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2004 r. została wyeliminowania z obrotu prawnego, a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zostało umorzone Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. W skardze kasacyjnej na postanowienia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r. E. Z., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc ten zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skoro sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej min. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 p.p.s.a.) to przedmiotem zaskarżenia, a tym samym przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja administracyjna. Wobec powyższego postępowanie sądwoadministracyjne nie może stać się bezprzedmiotowe (z innych przyczyn niż określone w art. 161 § 1, pkt. 1 i 2 i art. 130 § 1 zd. drugie p.p.s.a.) tak długo, jak istnieje jego przedmiot, to znaczy decyzja na którą wniesiono skargę. Bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego w całości "z innych przyczyn" może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zaskarżona decyzja administracyjna zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jej nieważności) lub w wyniku skorzystania przez organ z uprawnień autokontrolnych określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a., albo wygaśnięcia decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji. Natomiast jeżeli decyzja, będąca przedmiotem zaskarżenia, nie utraciła bytu prawnego, zawsze istnieje możliwość dokonania oceny jej zgodności z prawem, a więc postępowanie nie jest bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że jest on związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Pełnomocnik skarżącego powołał drugą z wymienionych podstaw, podnosząc w jej ramach zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że na skutek uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2002 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2005 r., stało się bezprzedmiotowe. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Wyjaśnić należy, że umorzenie postępowania oznacza przerwanie i zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości. Postępowanie przed sądem administracyjnym staje się bezprzedmiotowe na skutek zaistnienia zdarzeń, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu, albo powodują, że dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu lub czynności staje się zbędne albo nawet niedopuszczalne. Umorzenie postępowania powoduje więc jego zakończenie orzeczeniem, które nie rozstrzyga o istocie sprawy sądowoadministracyjnej. Podkreślić należy, że przyczyną umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego może być jedynie zdarzenie zaszłe w toku postępowania, tzn. takie, które nie istniało przed jego wszczęciem, a wystąpiło dopiero w toku rozpoznawania skargi. Jego wystąpienie przed wszczęciem postępowania, czyli pierwotny brak bezwzględnych przesłanek procesowych, stanowi bowiem przyczynę odrzucenia skargi. W art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wymienione zostały expresis verbis dwa zdarzenia powodujące bezprzedmiotowość postępowania sądowego, a mianowicie: skuteczne cofnięcie przez skarżącego skargi oraz śmierć strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Z pkt 3 wynika natomiast, że bezprzedmiotowość postępowania może zaistnieć również z innych powodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z "innych przyczyn" będziemy mieć do czynienia, jeżeli w jego toku wystąpi zdarzenie, w następstwie którego przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, tj. jeżeli w toku danego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot postępowania. Zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego został określony w art. 3-5 p.p.s.a. Analiza tych przepisów wskazuje, że obejmuje on – pomijając pewne, nieliczne wyjątki – całokształt działalności administracji publicznej. W art. 2 § 2 pkt 1-8 p.p.s.a. zawarto katalog przedmiotów zaskarżenia, który wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a więc jednocześnie i zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Typowym i najczęstszym przedmiotem zaskarżenia w tym postępowaniu jest decyzja administracyjna (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), która stanowi podstawową formę działania organów administracji publicznej w stosunkach między tymi organami, a obywatelami. Zaskarżenie decyzji administracyjnej do wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy indentyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot i ramy postępowania sądowadministracyjnego, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę tego postępowania. Wobec powyższego należy stwierdzić, w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję przedmiot postępowania przestaje istnieć gdy Sąd zostanie pozbawiony przedmiotu kontroli, na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego, w ramach autokontroli oraz poprzez wygaśnięcie decyzji), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2002 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i konieczności jego umorzenia na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowych powoduje nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 58 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w tym przedmiocie nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. W postępowaniu tym nie można zatem kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy nie wpływa ono na wysokość ustalonych już, bądź określonych decyzją ostateczną zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego bez znaczenia dla rozpoznania przez sąd administracyjny skargi ze sprawy na decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej są czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do postępowania lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wniosek strony skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na treść przepisu art. 203 pkt 1 p.p.s.a., przewidującego taką możliwość wyłącznie w wypadku uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Postanowienie o umorzeniu postępowania sądowego nie rozstrzygało o istocie sprawy. Tego rodzaju orzeczenie zostanie wydane w wyniku ponownego rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji.