I SA/Gl 379/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gl 379/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającej o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 220 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. i przedawnieniu roszczenia do jej zwrotu, zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Następnie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającej o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty – wskazując na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał w szczególności, iż organy podatkowe I i II instancji przytaczają w swych decyzjach przepisy prawa, które utraciły moc prawną z dniem 1 stycznia 1998 r., a w niniejszej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych została stwierdzona dopiero po złożeniu przez podatnika wniosku do Ministra Finansów z dnia [...] 1999 r. Ponadto podatnik powołał się na pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r., kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w C., a zawierające wyjaśnienia w przedmiocie braku podstaw do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia [...] r. nr [...]. Pismo to, w jego ocenie, stanowiło nowy dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony wyjaśnił, iż postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną – jako prowadzące do wzruszenia decyzji ostatecznych – jest ściśle sformalizowane i może nastąpić wyłącznie w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, iż postępowanie wszczęte w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej nie może zastępować postępowania odwoławczego i zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wskazano dalej, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Kontynuując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw żadne okoliczności faktyczne i żadne nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Nie wystąpiły też, w – ocenie organu – okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy, z których podatnik nie mógł skorzystać w prowadzonym postępowaniu. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż powoływane przez pełnomocnika argumenty były już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W wyroku tym wskazano, iż stosownie do brzmienia art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwrot nadpłat powstałych z dniem wejścia w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona roku podatkowego 1994 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W konsekwencji, wobec treści art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Tym samym prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. uległo przedawnieniu z końcem 1998 r. Podatnik jednak z żądaniem zwrotu podatku wystąpił po upływie tego terminu tj. pismem z dnia 6 kwietnia 1999 r. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powołanego przez podatnika pisma Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...]1997 r., kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w C., a zawierającego wyjaśnienia w przedmiocie braku podstaw do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia [...] r. nr [...]. Wskazał, iż pismo to było znane organom podatkowym, gdyż decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania wydana została w dniu [...] 2001 r. Decyzję tę pełnomocnik S. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz decyzji ją poprzedzającej wobec naruszenia przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył wywody zaprezentowane w odwołaniu, akcentując dodatkowo, iż strona nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, iż wskazane przez niego pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa S.N. z dnia [...] 1997 r. stanowi akt normatywy, podlegający uwzględnieniu z urzędu. Właśnie data sporządzenia tego pisma winna – w ocenie strony skarżącej – określać moment powstania spornej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo podniósł, iż pełnomocnik strony zapoznany został z materiałem dowodowym w dniu [...] 2001 r. i w oparciu o art. 200 Ordynacji podatkowej wniósł stosowne uwagi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż niezależnie od istnienia terminów przedawnienia, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty powinno zostać wznowione wobec wydania przez Dyrektora Biura Orzecznictwa pisma z dnia [...]1997 r. skierowanego do Izby Skarbowej w C., z którym następnie podatnik został zaznajomiony. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Decyzja podatkowa jest bowiem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego i została wydana zgodnie z normami procesowego prawa podatkowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji podatkowej. W przepisach prawa podatkowego przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć też należy, że art. 128 tej ustawy ustanawia zasadę ogólną trwałości decyzji podatkowej, następstwem czego jest zarówno niedopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość nie wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w tym przepisie. Naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa. Bezspornym pozostaje, że w sprawie S. W. toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającą o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] . Ponadto ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało poddane kontroli sądowej i wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w K. oddalił skargę podatnika (orzeczenie sądowe stało się prawomocne). W wyroku tym Sąd wyraźnie odniósł się do kwestii terminu przysługującego podatnikowi prawa do dochodzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Pełnomocnik skarżącego utrzymuje, iż organy podatkowe jak i sąd administracyjny stosują w sprawie o zwrot nadpłaty nieobowiązujące przepisy prawne. Zatem, odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy (w ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 29 stycznia 2003 r.) treść przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewidywał, że zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji nie można mieć wątpliwości, iż zastosowanie w opisanej sprawie znajdował przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten określał, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają (z zastrzeżeniem ust. 4) zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań (ust. 1 art. 29). Nadpłata przy tym powstaje w dniu, w którym wpłata na poczet podatku (w tym również zaliczki na podatek) przewyższa należną i wymagalną kwotę podatku. Jako szczególne daty powstania nadpłaty ustawa wymienia: a) w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – dzień złożenia zeznania rocznego, b) w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych – dzień złożenia zeznania wstępnego, c) w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – datę dokonania zapłaty (chodzi o zapłatę wywołaną decyzją organu podatkowego, którą następnie uchylono, zmieniono lub stwierdzono jej nieważność). Ponadto, co istotne, przepis art. 29 ust. 4 stanowi, iż nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Mając powyższe na uwadze nie można dopatrzeć się błędu po stronie organów podatkowych w ustaleniu, iż roszczenie strony o nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1994 r. nie może być skuteczne. Tak zresztą stwierdził wcześniej Sąd, który kontrolował legalność decyzji merytorycznej. Brak jest przy tym podstaw – wbrew twierdzeniom strony – aby przyjąć, iż bieg omawianego terminu uległ przerwaniu (np. wskutek sporządzenia przez Biuro Orzecznictwa Sądu Najwyższego pisma z dnia [...]1997 r.) skoro ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała takiej możliwości. Ustawa ta stanowiła jedynie, że bieg terminu przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenia zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Dodatkowo należy podnieść, iż w obecnie obowiązujących przepisach prawnych przewiduje się, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 tej ustawy (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej). Zatem, również obecnie podatnik nie ma prawnej możliwości dochodzenia nadpłaty powstałej przed 12 laty. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Zatem, organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).