I SA/Gl 1608/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej H. M. za nieuregulowane należności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością “A" w likwidacji w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił Spółce “A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. H. M. – członka Zarządu Spółki “A" za zaległości podatkowe tej Spółki. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Na skutek wniesionego odwołania przez H.M. organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] roku, nr [...] , orzekł o odpowiedzialności podatkowej H. M. za nieuregulowane należności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością “A" w likwidacji w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji H. M. zarzuciła : - naruszenie art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - bezpodstawne przypisanie jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki “A". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107 – 119 Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tegoż artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za : 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazał, iż H. M. w okresie od [...] 1997 roku do [...] 2001 roku, czyli w okresie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki za 2000 rok, pełniła obowiązki członka Zarządu Spółki “A". Następnie, powołując się na treść art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast na podstawie art. 116 § 2 ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby podniósł, iż podstawowym warunkiem wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, w wyniku którego organ podatkowy może orzec o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jest bezskuteczność postępowania egzekucyjnego do tej spółki. Następnie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego wskazując, iż egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się bezskuteczna. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż nie wystąpiła żadna z powołanych wyżej przesłanek, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która zwalniałaby członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podkreślając także, iż powołany wyżej przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem odwołania, iż fakt, że w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka Zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra, powinien wyłączać jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stwierdził w tym zakresie, że wadliwe rozliczenie podatku dochodowego skutkujące wystąpieniem zaległości podatkowych zaistniało w okresie, w którym odwołująca pełniła funkcję członka Zarządu i przyjmując tę funkcję winna zdawać sobie sprawę z odpowiedzialności i obowiązków, jakie ze sprawowania tej funkcji wynikają. Dobra sytuacja finansowa Spółki w tym okresie nie stanowiła, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności byłego członka Zarządu. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz wnikliwą jego analizę. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej H. M., określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona w okresie, gdy powstawało zobowiązanie podatkowe Spółki za 2000 rok pełniła funkcję członka Zarządu, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a jednocześnie strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy. Nie wskazała też mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H. M. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w czasie kiedy ona oraz Z. J. ([...] członek Zarządu) pełnili funkcję członków Zarządu Spółki “A" sytuacja firmy była bardzo dobra. Spółka miała uregulowane wszystkie należności podatkowe (a także inne), a także dysponowała znacznym majątkiem. O istnieniu zaległości podatkowych dowiedziała się dopiero z treści zaskarżonej decyzji i nie poczuwa się do winy (która w ogóle nie była badana przez organy podatkowe), gdyż niemożliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych za 2000 rok wynikał jedynie z wadliwego prowadzenia Spółki przez kolejny Zarząd, który zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreśliła także, że czynności egzekucyjne podjęte zostały ze znaczną zwłoką, co – jej zdaniem – uniemożliwiło skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami – w brzmieniu, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku). Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym “odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również między innymi za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Ponadto w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 roku, nr 10, poz. 486 z późniejszymi zmianami) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa wyłącznie na członkach zarządu tej spółki. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, - lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Zasadniczą zatem przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, na gruncie prawa podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek części majątku spółki. Wyżej powołany przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Wskazanie mienia nadającego się do egzekucji również ma być dokonane przez członka zarządu (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie III, Oficyna wydawnicza “Unimex", Wrocław 2000, str.127 – 129 oraz Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck 1999, str. III-266 – III 267). Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżąca na którą przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe “A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., w czasie którym powstało to zobowiązanie (decyzja Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku w kwocie [...] złotych) była prezesem jednoosobowego Zarządu tej Spółki. Ponadto wdrożone przeciwko podatnikowi – wskazanej wyżej Spółce – postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, co wynika z dokumentów załączonych do akt sprawy w tym postanowienia z dnia [...] roku, nr [...] Komornika Sądowego rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w W.. W tym miejscu należy jednak wskazać, jak to już przedstawiono wyżej, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (“...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."). Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego nie dokonały należytej oceny wyżej wymienionych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki “A". W szczególności nie ustaliły przesłanek odpowiedzialności członków Zarządu Spółki “A" w związku z określeniem wyżej wymienionej Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 rok w decyzji z dnia [...] roku. Zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej przyjmuje się zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako prawdziwą wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydaną kilka lat później decyzją określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji przyjął – dla oceny sposobu działania zarządu Spółki “A" w 2000 roku, istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...]roku. Nie ustaliły również w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniach swoich decyzji organy obu instancji wskazały jedynie, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) oraz, że nie dopełnienie wyżej wymienionych czynności nie nastąpiło z jej winy. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie sposób wywnioskować, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki “A" w W. pojawiły się już w chwili, gdy skarżąca była członkiem jej zarządu, a obowiązku tego zaniechała, czy też pojawiły się później, tj. po odwołaniu H. M. z tej funkcji. Reasumując wskazać zatem należy, iż dopiero wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.