I SA/Ol 550/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie: umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte w dniu 29 października 2002 roku na wniosek podatnika, obejmujące restrukturyzację zaległości Spółki A w O. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące III-XI 2000r., I-V 2001r., VII-XII 2001r. i I-V 2002r. w łącznej wysokości 390.855 zł. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców Spółka A wnioskiem z dnia "[...]" wystąpiła o restrukturyzację, znanych na dzień 30.06.2002r., należności w podatku od towarów i usług za m-ce III-XI/2000r., I-V/2001r., VII-XII/2001r. i I-V/2002r. w łącznej wysokości 390.855,00 zł obejmującej zaległości: - niesporne, wynikające z deklaracji VAT-7 w kwocie 84.870,00 zł, - sporne, wynikające z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej: z dnia "[...]". znak: "[...]" i z dnia "[...]" znak: "[...]" (utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]" i znak: "[...]") w łącznej kwocie 305.985 zł, oraz rozłożenie na raty zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej. Z uwagi na istnienie należności spornych, których Spółka nie wyłączyła z postępowania restrukturyzacyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" znak: "[...]", stosownie do przepisu art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po otrzymaniu w dniu 4 sierpnia 2004r. prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, dotyczących należności spornych, postanowieniem znak: "[...]" z dnia "[...]" podjęto z urzędu zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję znak: "[...]" o warunkach restrukturyzacji, ustalając kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości 390.855,00 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 58.628,30 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji, przedsiębiorca przedstawi informację zawierającą podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym wynikające z art. 1 ust. 2 powyższej ustawy, wpłaci opłatę restrukturyzacyjną oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie będzie posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 powyższej ustawy, nie objętych restrukturyzacją. W przypadku spełnienia w/w warunków, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, zostanie stwierdzone umorzenie należności objętych restrukturyzacją na podstawie niniejszej decyzji. Opłatę restrukturyzacyjną rozłożono na 10 rat decyzją organu restrukturyzacyjnego z dnia "[...]" znak "[...]". Spółka opłatę restrukturyzacyjną wpłaciła w terminach określonych w decyzji. W związku z wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r., od dnia 1 maja 2004r. Rzeczpospolita Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, które stanowi część krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 88 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwo członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej zostały unormowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. W tej sytuacji pismem z dnia 15.03.2006r. poinformowano podatnika, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powyższej ustawy udzielenie pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz dokonania notyfikacji pomocy w celu uzyskania decyzji Komisji Europejskiej co do zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Obowiązek wystąpienia ze stosownym wnioskiem spoczywa na podmiocie ubiegającym się o tę pomoc. W dniu 10.10.2006r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz.U. z 2006r. nr 169, poz. 1202). Zgodnie z § 13 powyższego rozporządzenia w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji, wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia. O wejściu w życie powyższego rozporządzenia i wynikających z niego przepisach Spółka została poinformowana pismem organu z dnia 04.12.2006r. W odpowiedzi Spółka zawiadomiła, że nie zamierza występować o uzyskanie opinii Prezesa UOKiK i notyfikację Komisji Europejskiej. Ponownie przedłożyła plan restrukturyzacji opracowany przez Prezesa Spółki H. B. i zatwierdzony uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz poinformowała o spełnieniu warunków wynikających z rozporządzenia. Z materiału przedłożonego przez Spółkę wynikało, że jest małym przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej. Jej zdaniem spełnia ona kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, nie należy do podatkowej grupy kapitałowej. Działalność gospodarczą rozpoczęła w 1990r. na terenie kraju i za granicą w branży: przetwórstwo drewna, handel, poligrafia. Asortymenty produkowane przez Spółkę to domy ogrodowe i letniskowe (głównie eksport do Niemiec i Francji), buty na podeszwach drewnianych spełniające warunki obuwia profilaktycznego i ortopedycznego (odbiorcy to szpitale i kopalnie węgla), druki głównie medyczne, budownictwo mieszkaniowe, usługi w transporcie zagranicznym. Kłopotów ekonomicznych Spółka upatruje w zastoju w eksporcie domów ogrodowych i letniskowych, spowodowanym wejściem na rynek z drewnem Litwy, Rosji, Czech i Słowacji w cenach zdecydowanie niższych od cen surowca w Polsce (doprowadziło to do zatrzymania eksportu, a w konsekwencji do zmniejszenia produkcji i zwolnienia ok. 40 pracowników), w restrukturyzacji górnictwa i reformie służby zdrowia (spowodowało ograniczenie popytu na produkowane przez Spółkę obuwie specjalne). Straty spowodowane koniecznością wypłaty odpraw dla zwalnianych pracowników oraz odszkodowań dla właścicieli lokali produkcyjnych wyniosły wg Spółki ok. 1.200 tys. zł. Niewypłacalność służby zdrowia powodowała zatory płatnicze Spółki A, gdyż zadłużenia tych jednostek stanowiły kwoty od 200 tys. zł do 600 tys. zł. W przedłożonym planie restrukturyzacji Spółka stwierdziła, że dostosowała swoją produkcję do możliwości finansowych oraz możliwości konkurowania na rynku. Zrezygnowała z budowy mieszkań i wykonawstwa domów ogrodowych i letniskowych na eksport, pozostała przy poligrafii i usługach organizacyjnych dla inwestycji. W jej ocenie początek stopniowej i sukcesywnej poprawy sytuacji finansowej dało zawarcie układu z wierzycielami w czerwcu 2003r. Spółka uzyskała 40 % umorzenia długów i termin spłaty pozostałej części w ciągu 60 m-cy. Przeprowadzenie restrukturyzacji Spółka zaplanowała również poprzez: zdyscyplinowanie windykacji należności, zwiększenie presji na płatność gotówką przez klientów Spółki, zmianę struktury usług, weryfikację dostawców materiałów i surowców, sprzedaż lub najem zwolnionych powierzchni produkcyjnych, zmniejszenie zatrudnienia, zamianę starych maszyn i urządzeń maszynami nowej generacji, sprzedaż maszyn i urządzeń zbędnych, dostosowanie stanu zapasów wyrobów gotowych do potrzeb rynku. Środki na restrukturyzację pochodzą: z zysku (średnio 50-70 tys. zł rocznie), ze sprzedaży zbędnych powierzchni produkcyjnych (350 tys. zł), ze sprzedaży zbędnych maszyn i urządzeń (60 tys. zł) z pomocy publicznej z restrukturyzacji zgodnej z rozpatrywanym wnioskiem z dnia 28.10.2002r. Ostateczny termin wdrożenia planu restrukturyzacji nastąpi 31.12.2007r. Maksymalne zdolności produkcyjne - usługowe Spółki (w cenach bieżących) to 100 tys. zł miesięcznie. Aktualnie Spółka realizuje usługi o wartości 30-35 tys. zł miesięcznie. Optymalną wielkością, która ma szanse realizacji przy bieżącej konkurencji i posiadanym trwałym zapleczu klientów jest 60-80 tys. zł. Uwzględniając powyższe zdolności produkcyjne Spółka założyła na lata 2007-2011 przychody w wysokości ok. 350 tys. zł w 2007r. do ok. 720 tys. zł za rok 2011 i zysk odpowiednio ok. 30 tys. zł i 70 tys. zł. Wydając decyzję organ I instancji uznał, że Spółka spełniła warunki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, tj.: wpłaciła opłatę restrukturyzacyjną, na dzień wydania niniejszej decyzji nie posiada zaległości podatkowych z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 powyższej ustawy, nieobjętych restrukturyzacją, a należących do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże, w ocenie organu restrukturyzacyjnego, Spółka nie spełniła wszystkich warunków o których mowa w § 4-11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych. Informacje opisujące planowane działania, zawarte w planie restrukturyzacji, mające na celu naprawę sytuacji przedsiębiorcy, mogą stanowić argument pozytywnej decyzji stwierdzającej umorzenie należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym pod warunkiem, że będzie możliwe stwierdzenie czy zaplanowane działania zostaną zrealizowane. Tymczasem przedkładając informację o zdolnościach produkcyjnych i projektowanych zyskach Spółka przedłożyła tylko założenia liczbowe sprzedaży i osiągnięcia wyniku finansowego w okresie 5 lat (2007-2011) bez poparcia tego konkretnymi dowodami. W planie restrukturyzacyjnym nieprzedstawiono prezentacji różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku, niezawarto prezentacji przyszłej strategii przedsiębiorstwa czy też opis sposobu powrotu do żywotności. Brak też jest szczegółowego opisu środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów. Poza tym w opisie uzgodnień finansowych do celów restrukturyzacji Spółka nie uwzględniła wykazanego w bilansie Spółki za 2004, 2005 i 2006 rok kapitału zapasowego i rezerwowego w łącznej kwocie ponad 1,3 mln zł. Według organu, na podstawie danych zawartych w planie nie jest możliwa ocena czy udzielona pomoc na restrukturyzację nie jest zagrożeniem dla konkurencji i czy jest zgodna z interesem Wspólnoty. W przypadku udzielenia pomocy z naruszeniem tego warunku Komisja Europejska może żądać zwrotu pomocy wraz z odsetkami od dnia jej udzielenia, jeżeli uzna, iż pomoc ta jest niezgodna z zasadami wspólnego rynku. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, Spółka nie spełnia warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, w związku z czym nie jest możliwe umorzenie należności objętych restrukturyzacją w wysokości 390.855,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce III-XI/2000r., I-V/2001r., VII-XIII2001r. i I-V/2002r. na podstawie art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w związku z przepisami § 13 powyższego rozporządzenia. Brak spełnienia powyższych warunków powoduje, że każdy zamiar udzielenia pomocy restrukturyzacyjnej, w tym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nawet mikro, małemu czy średniemu przedsiębiorcy musi być zgłoszony Komisji Europejskiej w trybie przepisów rozdziału 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust 1 i art. 13 ust 1 pkt 3 w/w ustawy o pomocy publicznej projekty udzielenia pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, a z wnioskiem o udzielenie opinii występuje podmiot ubiegający się o tę pomoc. Spółka nie dopełniła obowiązków wynikających z powyższych przepisów, nie wystąpiła o przeprowadzenie postępowania notyfikacyjnego. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których decyzje o warunkach restrukturyzacji oraz decyzje o zakończeniu restrukturyzacji są wydawane po wejściu Polski do Unii Europejskiej, pomoc udzielana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. W stosunku do Spółki, należącej do grupy małych i średnich przedsiębiorstw, możliwe jest udzielenie pomocy bez konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej na podstawie programu pomocowego. Program ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, które weszło w życie 10 października 2006 roku. Zgodnie z § 13 powyższego rozporządzenia w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji, wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia. Organ restrukturyzacyjny poinformował Spółkę o możliwości uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, niezbędnej do notyfikacji Komisji Europejskiej. Jednakże Spółka oświadczyła, że nie będzie występowała o opinię, ale zamierza wypełnić warunki określone w § 4-11 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 powyższego rozporządzenia, mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację składa podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji niepozostający w sprzeczności z programem restrukturyzacji, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Plan restrukturyzacji powinien zawierać elementy określone w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania Rozporządzenia (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał, że przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji, nie zawiera wszystkich elementów, wymaganych przepisami prawa. W szczególności, Spółka przedkładając informację o zdolnościach produkcyjnych i projektowanych zyskach przedłożyła tylko założenia liczbowe sprzedaży i osiągnięcia wyniku finansowego w okresie 5 lat (2007-2011), bez poparcia tego konkretnymi dowodami. Nie przedstawiła również prezentacji różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku, nie wskazała potencjalnych konkurentów, a także nie przedstawiła wystarczającej oceny badania rynku. Ponadto przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji nie zawiera prezentacji przyszłej strategii przedsiębiorstwa, czy też opisu sposobu powrotu do żywotności ekonomicznej. Brak w nim również szczegółowego opisu środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację powinien szczegółowo opisać każde działanie restrukturyzacyjne, podać termin realizacji, koszty restrukturyzacji oraz źródła finansowania ze wskazaniem zapotrzebowania na pomoc publiczną. W planie restrukturyzacyjnym powinna być zawarta cała pomoc publiczna, niezbędna przedsiębiorcy do odzyskania długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. Pomoc powinna być przeliczona na ekwiwalent dotacji netto. Poza tym w opisie uzgodnień finansowych do celów restrukturyzacji, Spółka nie uwzględniła wykazanego w bilansie Spółki za 2004, 2005 i 2006 rok kapitału zapasowego i rezerwowego, w łącznej kwocie ponad 1,3 mln zł. Na podstawie danych zawartych w planie nie jest możliwa ocena czy udzielona pomoc na restrukturyzację nie jest zagrożeniem dla konkurencji, i czy jest zgodna z interesem Wspólnoty. W tej sytuacji organ uznał, iż Spółka nie spełniła wszystkich warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, w związku z czym nie jest możliwe umorzenie objętych restrukturyzacją zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 390.855 zł. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia oraz przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i złożone dokumenty. Strona skarżąca podniosła, że zostały naruszone przepisy dotyczące umorzenia postępowania poprzez przyjęcie, że sprawa stała się bezprzedmiotowa na skutek zmiany przepisów, naruszono zasadę zaufania do organów państwa zawartą w art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, a także nastąpiło niezgodne z prawem przyjęcie stanowiska, że w sprawie stanu prawnego polskiego sprzed 1 maja 2004r. obowiązuje stan prawny ustalony przez Unię. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że umorzenie postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy w wypadku uchylenia decyzji organu I instancji jest dopuszczalne tylko w związku z art. 105 k.p.a. Jeżeli natomiast mimo uchylenia decyzji organu I instancji wniosek skarżącego nie stracił swojej aktualności i nie został rozstrzygnięty co do istoty, to postępowanie w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. Ponadto Spółka podniosła, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych złożyła wszystkie wymagane dokumenty do planu restrukturyzacyjnego, które zawierały istotne informacje wymagane dla oceny Spółki i spełniały w dostateczny sposób warunki podane w § 4-11 powyższego rozporządzenia. Poza tym strona skarżąca podniosła, że złożyła wniosek o restrukturyzację pod rządami ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która była ustawą umarzającą zobowiązania. Spółka spełniła wszystkie wymogi zawarte w tym akcie, co potwierdził organ w decyzji o umorzeniu postępowania. Jednocześnie została ona zobowiązana do podporządkowania się wymogom rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, a zatem stało się ono ważniejsze niż powołana ustawa, która nie została uchylona. Zastosowanie w stosunku do strony skarżącej wymogów powołanego rozporządzenia jest, zdaniem Spółki, uproszczeniem nie mającym podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty są trafne. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., nr 155, poz. 1287r.) w art. 1 określa: 1) warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zwanej dalej "restrukturyzacją"; 2)zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego;3) warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca:1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz 2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Natomiast art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:1)stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2)umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Według art. 15 ustawy w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Na wniosek przedsiębiorcy, należności sporne mogą być wyłączone z restrukturyzacji. W tym przypadku nie stosuje się art. 15. Należności sporne, wyłączone na wniosek przedsiębiorcy, nie mogą być ponownie włączone do restrukturyzacji ( art. 6 ustawy). Dnia "[...]" zostało podjęte postępowanie restrukturyzacyjne. Dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że stosownie do postanowień art. 19 ust.1 ustawy, wysokość opłaty restrukturyzacyjnej ustalono na w wysokości 15 % sumy objętych restrukturyzacją. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji, przedsiębiorca przedstawi informację zawierającą podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym wynikające z art. 1 ust.2, wpłaci opłatę restrukturyzacyjną oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie będzie posiadał zaległości z tytułu należności w art. 6, nie objętych restrukturyzacją. Przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię o konieczności spełnienia przesłanek prawnych, które zaistniały po doręczeniu skarżącej Spółce decyzji o warunkach restrukturyzacji, należy uznać za sprzeczną z art. 2 Konstytucji stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) ma charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej ( Dz.U.07.59.404), wcześniej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm, lecz uregulowanie tej formy pomocy ma charakter szczególny wobec unormowań tej drugiej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana po 1 V 2004 r., czyli po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o warunkach restrukturyzacji ma charakter prawotwórczy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny (w tym przypadku organ podatkowy) decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. pkt 1 i 2 i 3 tej ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O. p., poprzez złamanie zasady, lex retro non agit. Nie można bowiem domagać się spełnienia przez skarżącą Spółkę przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. W związku z tym należy zgodzić się z zarzutem, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych ( Dz. U. z 2006 r., nr 169, poz. 1202) nie mają zastosowania w tej sprawie. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ustawy ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji. Stąd sformułowanie, że organ "stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione". W związku z tym organ wydając takie decyzje nie może brać pod uwagę zmian prawnych, które zaistniały po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przesłanki prawne zostały bowiem określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji, na podstawie przepisów prawnych wtedy obowiązujących. Rodzaj decyzji uzależniony jest natomiast od spełnienia bądź niespełnienia tych przesłanek przez przedsiębiorcę. Te zaś zostały określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem, że organ naruszył art. 105 kpa., gdyż nie miał on zastosowania w sprawie. Zaskarżona decyzja ma charakter merytoryczny. Umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego zostało bowiem oparte na przepisach prawa materialnego. Zdaniem organu skarżąca Spółka nie spełniła przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego. Natomiast bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 105 kpa zachodziłby wtedy, gdyby wniosek w sensie procesowym stracił na aktualności. W tym postępowaniu organy administracyjne stosowały przepisy proceduralne określone w Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić czy skarżąca Spółka spełniła przesłanki faktyczne określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Spełnienie warunków określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji przez przedsiębiorcę powinno skutkować umorzeniem należności objętych restrukturyzacją. Natomiast nie spełnienie tych warunków powoduje umarzenie postępowania restrukturyzacyjnego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a.