III SA/Wa 591/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. spraw ze skarg M. W. Sp. j. z/s w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz uchylenia postanowienia w części dotyczącej odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r., nr: [...], [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.W. Sp. j. z/s w W. kwotę 1.020 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. III SA/Wa akt 591/07 UZASADNIENIE Trzema jednobrzmiącymi wnioskami z dnia [...] września 2006r. skierowanymi do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Spółka M. spółka jawna, wystąpiła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art.224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce, oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w całości, w związku z otrzymanymi w dniu [...] września 2006r. trzema decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006r., określającymi Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001, 2002 oraz 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trzema postanowieniami z dnia [...] czerwca 2006 roku Nr [...], [...], [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce. Argumentował, że Strona nie wskazała ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który stanowiłby przesłankę wstrzymania wykonania decyzji. Odnosząc się do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że wniosek Spółki nie może zostać uwzględniony, bowiem Strona nie wskazała zaistnienia przesłanek będących podstawą wstrzymania wykonania decyzji, natomiast z argumentacji Spółki wynika, że dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi mogącymi pokryć w całości zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji. Strona w dniu [...] października 2006 roku złożyła zażalenia na powyższe postanowienia wnosząc o ich uchylenie w całości, z powodu rażącego naruszenia przepisów art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej " ord. pod."), poprzez: * odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, określonego w decyzjach z [...] sierpnia 2006r., w formie depozytu w gotówce, * niewstrzymanie wykonania decyzji z [...] sierpnia 2006r, * wydanie postanowień z dnia [...] września 2006r. na zupełnie innej podstawie prawnej. Jednocześnie Strona wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z treścią wniosków z dnia [...] września 2006r. tj. wydanie postanowień o przyjęciu od Spółki zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] sierpnia 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce, a także o wydanie postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji z [...] sierpnia 2006r. w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonymi do Sądu postanowieniami z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...], [...], [...] uchylił postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i umorzył postępowania w sprawie w tej części; utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organem właściwym do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji jest - przed otrzymaniem odwołania wraz z aktami sprawy - organ kontroli skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję (art.224 § 4 pkt1ord. pod. ). Prawo do wstrzymania wykonania decyzji nie jest bowiem związane z uprawnieniami wierzyciela, lecz z organem, który wydał decyzję. Art.25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ustanawia wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej organ podatkowy właściwy w sprawie daniny publicznej, której dotyczy decyzja. Ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, ale również wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania. Organ podatkowy, który stał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, powinien podejmować wszelkie działania prawne, które będą prowadziły do wykonania decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Organ podatkowy, który stał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, ma prawo przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art.33d ord. pod. W związku z powyższym w niniejszych sprawach Strona winna wystąpić z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jako wierzyciela obowiązków wynikających z tych decyzji. W rozpoznawanych sprawach Strona nie złożyła zabezpieczenia w formie depozytu w Urzędzie Skarbowym W. Nie została zatem spełniona przesłanka wstrzymania wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 208 § 1ord. pod. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Stosownie do art. 219 ord. pod. przepis art.208 tej ustawy odpowiednio stosuje się do postanowień. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Wobec powyższego w ocenie organu zasadne stało się uchylenie postanowień organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i umorzenie postępowań w tej części. W skargach na powyższe postanowienia Spółka wniosła o ich uchylenie w całości , w związku z naruszeniem art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w zw. z art.224 §1 pkt 1 i § 2 ord. pod., poprzez zaniechanie uchylenia postanowień organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy , względnie w przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt I petitum skargi, wniosła o uchylenie postanowień z dnia [...] grudnia 2006r. w całości, w zw. z naruszeniem art. 233 §1 pkt 2 lit. b) w zw. z art.170 ord. pod., poprzez zaniechanie uchylenia postanowień z dnia [...] września 2006r. w całości oraz przekazania sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji. Zdaniem Strony jeżeli wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art.224a ord. pod. jest uzależnione od przyjęcia zabezpieczenia od podatnika, to organ właściwy dla wstrzymania wykonania decyzji jest również organem właściwym do przyjęcia zabezpieczenia. Strona podniosła, iż wnioski z [...] września 2006r. zostały wniesione przed złożeniem odwołań od decyzji z [...] sierpnia 2006r., co zdaniem Spółki wskazuje na właściwość Dyrektora UKS w sprawie rozpatrzenia wniosków z [...] września 2006r. Ponadto Spółka wskazała, iż jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji z [...] sierpnia 2006r. wydanych przez Dyrektora UKS, to jednak zgodnie z przepisami art. 224 i art.224a ord. pod., w odniesieniu do wstrzymania wykonania decyzji (co implikuje również właściwość organu do przyjęcia zabezpieczenia od podatnika) właściwy jest Dyrektor UKS. Strona wskazała także, iż nawet gdyby przyjąć, że powinna złożyć wnioski z [...] września 2006r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a nie do Dyrektora UKS., to w takiej sytuacji organ podatkowy do którego wnioski złożono, jako niewłaściwy w sprawie, powinien wnioski te niezwłocznie przekazać organowi właściwemu. Zdaniem Strony, jeżeli Dyrektor UKS nie dostrzegł, że jest niewłaściwy w sprawie, to na Dyrektorze Izby Skarbowej jako organie nadrzędnym ciążył obowiązek – zgodnie z art.233 §1 pkt 2 lit.b) ord. pod. uchylenia postanowienia z [...] września 2006r. i orzeczenia o przekazaniu sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji, gdyż doszło do rażącego naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej. Spółka wskazała, iż wnioski z [...] września 2006r. nie są nadal rozpatrzone merytorycznie przez właściwy organ podatkowy, a więc zdaniem Strony sprawa przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji z [...] sierpnia 2006r. nie jest bezprzedmiotowa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi okazały się zasadne. Rozpoznając sprawy Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które skutkowało wadliwością zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowień organu pierwszej instancji, wymagającą ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zaskarżonymi w sprawie postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w W.: - uchylił postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i umorzył postępowania w tej części, - utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpatrzył wnioski Strony z dnia [...] października 2006r. w oparciu o przepis art. 224 §2 ord. pod., podczas gdy Strona wnioskując o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, jak również o wstrzymanie wykonania decyzji, jako podstawę prawną swoich wniosków powołała przepis art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. W myśl pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym (§ 2). W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu (§ 4 pkt 1) albo organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy (§ 4 pkt 2). Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie (§ 5). Zgodnie natomiast z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d. ord. pod. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W zakresie, o którym mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 33d - 33g ord. pod. Przepis art. 224a w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony od dnia 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 143, poz. 1199). Stanowi on istotne novum w stosunku do dotychczasowych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika prowadzącego spór z organami podatkowymi. Istotą nowowprowadzonych rozwiązań prawnych, było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby, w przypadku złożenia "dobrowolnego" zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Zdaniem Sądu jakkolwiek oba powołane wyżej przepisy dotyczą instytucji wstrzymania wykonania decyzji, to jednak każdy z nich stanowi osobną regulację, stanowiącą samodzielną podstawę instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Zgodnie z regulacją art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. wstrzymanie wykonania decyzji następuje w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33 d. ord. pod. Zabezpieczenie, którego formy zostały określone w art. 33 d ord. pod. w sposób dostateczny chroni interes fiskalny, a jednocześnie zachowuje płynność finansową podatnika i umożliwia mu prowadzenie działalności w czasie trwania sporu podatkowego. Natomiast w razie braku zabezpieczeń wymienionych w art. 33 d. ord. pod. lub majątku, który może być przedmiotem zabezpieczenie rzeczowego, będzie możliwe wstrzymanie wykonania decyzji w trybie określonym w art. 224 § 2-4 ord. pod, z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny. Skoro Skarżąca wystąpiła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 a ord. pod., to Dyrektor UKS nie miał podstaw do orzeczenia na podstawie przepisu art. 224 § 2 ord. pod. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji oraz o odmowie przyjęcia zabezpieczenia , z powodu niewykazania przez Stronę określonych w tym przepisie przesłanek. Abstrahując od oczywistej kwestii, iż organ rozpoznając wniosek Spółki związany był jego treścią i wskazaną w nim podstawą prawną, to trudno wyobrazić sobie, aby Spółka wnosząc o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, a więc posiadając środki finansowe, które mają stanowić zabezpieczenie, mogła jednocześnie skutecznie powoływać się na przesłankę "ważnego interesu strony", która zwykle odnoszona jest do sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności, z powodu braku środków finansowych podatnik nie jest w stanie uregulować ciążących na nim zobowiązań. Tym samym organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 224 § 2 ord. pod. oraz art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznając za prawidłowe i utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji także naruszył wskazane wyżej przepisy, jak również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. Odnosząc się z kolei do tej części zaskarżonych rozstrzygnięć, w których Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odmowy przyjęcia zabezpieczenia i umorzył postępowania w tej części, stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcia te nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Przede wszystkim wykładnia przepisu art. 224a § 1 i 2 w zw. z art. 224 §4 ord. pod., pomimo wątpliwości jakie mogą powstać na tle niezbyt jednoznacznych uregulowań, nie daje podstaw do przyjęcia, iż organem właściwym do rozpoznania wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji jest organ podatkowy będący wierzycielem zobowiązania wynikającego z decyzji. Ustawodawca w art. 224a § 2 ord. pod. postanowił, iż w zakresie, o którym mowa w art. 224a §1 pkt 1 ord. pod., a więc w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji w przypadku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, stosuje się "odpowiednio" przepis art. 224 §4 ord. pod. Ostatni z powołanych przepisów stanowi expressis verbis jedynie o ustaleniu organu właściwego do wstrzymania wykonania decyzji. Z przepisu tego nie wynika wprost, jaki organ jest właściwy do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej w zakresie w jakim wywodzi, iż użyty w art. 224a § 2 zwrot o "odpowiednim" stosowaniu przepisu art. 224§4 ord. pod. oznacza stosowanie tego przepisu z uwzględnieniem odrębności wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a §1 pkt 1 ord. pod. Oznacza to zatem, iż jeżeli wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a ustawy jest uzależnione od przyjęcia zabezpieczenia od podatnika, to organ właściwy do wstrzymania wykonania decyzji będzie także organem właściwym dla przyjęcia zabezpieczenia. Wynikiem przedstawionych wyżej rozważań Sądu jest konkluzja, iż jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r. wydanych przez Dyrektora UKS, to organem właściwym zarówno do rozpoznania wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, jak i wniosków o przyjęcie zabezpieczenia jest Dyrektor UKS, na podstawie art. 224 § 4 i 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.