I SA/Łd 754/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący (spr.) Sędziowie: Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 2800,00 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 754/07 Uzasadnienie W dniu 25 maja 2006 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyeksportowanych poza granice Wspólnoty Europejskiej w wysokości 10641,00 zł, wraz ze stosownymi dokumentami (faktury VAT, dokumenty księgowe, faktura sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, dokument SAD, dokument CMR potwierdzający wywóz towarów przez przewoźnika do klienta Spółki i karty produkcji wyrobów). Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 8, art. 4 ust. 1, art. 60 ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 ust. 2-4, § 5, § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674), odmówił stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji w deklaracji miesięcznej Spółka wykazała podatek akcyzowy od wyeksportowanych towarów w wysokości 0,00 zł, a zatem od wyeksportowanych towarów objętych wnioskiem akcyza nie została naliczona ani zapłacona. W związku z powyższym wniosek o zwrot podatku akcyzowego uznano za niezasadny, nie został bowiem przez stronę skarżąca spełniony warunek wynikający z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, to znaczy nie nastąpił eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od których akcyza została zapłacona na terenie kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów art. 23 w związku z art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004. o podatku akcyzowym, a także wydanych na podstawie ustawy przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004. w sprawie szczegółowego trybu rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, póz. 799 z 2004 r. i zm.). W ocenie strony zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 23 ustawy o podatku akcyzowym wyłącza możliwość zastosowania rozliczenia akcyzy zapłaconej w cenie nabycia komponentów poprzez pomniejszenie o nią akcyzy należnej, gdyż takowa przy eksporcie nie powstaje. Zdaniem Strony, odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka wskazała ponadto na § 9 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w którym uzależniono możliwość obniżenia akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej od faktu, iż "podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". W ocenie spółki przywołany przepis oznacza, że zarówno przepisy art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jak i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią podstawę prawną dla wnioskowanego zwrotu podatku od komponentów zużytych do produkcji gotowych wyrobów akcyzowych. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przysługuje podmiotowi, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem eksportu. Podstawą żądania zwrotu akcyzy jest art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym przepis ten nie precyzuje, czy zwrot akcyzy przysługuje również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu. Zdaniem Dyrektora w przypadku zwrotu podatku akcyzowego, stanowiącego swoistą ulgę podatkową należy stosować wykładnię językową przepisów. A zatem w sprawach o zwrot podatku akcyzowego należy stosować literalne brzmienie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przy tego rodzaju wykładni nie ma znaczenia treść przepisów przywołanych w odwołaniu, tj. art. 23 w związku z art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004. o podatku akcyzowym oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004. w sprawie szczegółowego trybu rozliczeń podatku akcyzowego. Przepisy te należałoby mieć na uwadze przy wykładni celowościowej, która w ocenie organu odwoławczego jest niedopuszczalna w sprawach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 23 w związku z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowych oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu rozliczania podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799). Strona skarżąca stwierdziła, iż na podstawie wyłącznie analizy semantycznej art. 60 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób jednoznacznie określić czy ustawodawca miał na myśli wyłącznie "autonomiczne" wyroby gotowe, czy też również takie wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zostały wyeksportowane jako części składowe innych wyrobów. Powołała się przy tym na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł., w których organ odwoławczy uchylając decyzje organu I instancji wydane w identycznych stanach faktycznych przyjął, że oprócz wykładni literalnej należy stosować również wykładnię systemową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, powołując argumentację tożsamą z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z dnia 9 listopada 2007 r. oraz 14 listopada 2007 r. strona skarżąca oraz Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymali stanowisko zaprezentowane w skardze oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie . Na wstępie należy podnieść, iż stan faktyczny między stronami nie jest sporny. A mianowicie podatnik złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których został uiszczony podatek akcyzowy, a które to towary stanowiły komponenty do wytwarzania innych wyrobów akcyzowych w prowadzonym przez niego składzie podatkowym. Nie jest także sporne między stronami, a co wynika jednoznacznie z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., że objęte wnioskiem podatnika o zwrot akcyzy oleje smarowe, od których została zapłacona akcyza są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Stosownie do treści art. 2 pkt 12 w zw. z art. 30 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, skład podatkowy to miejsce, w którym prowadzona może być działalność polegająca na produkcji, przetworzeniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Przetworzenie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego polega na oddziaływaniu w procesie technologicznym na ten wyrób lub szereg wyrobów akcyzowych w taki sposób, aby w jego wyniku powstał inny wyrób akcyzowy. W rozpatrywanej sprawie z akt sprawy wynika, iż oprócz przetwarzania wyrobów akcyzowych z innych wyrobów akcyzowych nazwanych komponentami podatnik nie wykorzystane wyroby akcyzowe wyeksportował. Jednakże w ocenie Sądu nie wykorzystanie w trakcie procesu technologicznym wyrobów akcyzowych - komponentu i nie wytworzenie innego wyrobu akcyzowego, nie oznacza, iż ten komponent przestaje być wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Podatnik prowadzący skład podatkowy może także magazynować i sprzedawać (eksportować) wyroby akcyzowe. Z kolei w myśl art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podmiotowi przysługuje zwrot akcyzy. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Stosownie do treści art. 60 ust. 4 naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim lub eksport. Na podstawie delegacji zawartej w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi, który: 1. dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju; 2. dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą; 3. posiada dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W myśl § 6 ww. rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się w szczególności: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, 2) dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny, 3) faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Wniosek powinien zostać sporządzony zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia. Jak wynika z ww. przepisów, jednym z podstawowych warunków, oprócz przedstawienia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest posiadanie przez wnioskującego i przedłożenie organowi celnemu, wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, dokumentu odprawy celnej SAD, potwierdzonego przez graniczny urząd celny i potwierdzającego wywóz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Nie można zdaniem Sądu zaakceptować stanowiska organów celnych, że przepis art. 60 ust.2 ustawy "precyzuje, iż zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przysługuje podmiotowi, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem eksportu, natomiast nie precyzuje, czy zwrot akcyzy przysługuje również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu". Należy przecież zwrócić uwagę, iż sam komponent, który jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym nie przestaje nim być, jeżeli nie zostanie wykorzystany do produkcji lub przetworzenia w inny wyrób akcyzowy zharmonizowany. Ustawodawca ogranicza zwrot akcyzy jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którymi mogą także być komponenty służące do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Innymi słowy wyrób akcyzowy, który stanowił komponent, w przypadku nie wykorzystania go w procesie produkcji i wyeksportowania nadal jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Rozpoznając niniejszą sprawę należy także sięgnąć do wykładni celowościowej przepisów dotyczących procedury zwrotu podatku akcyzowego. W świetle zaś tych przepisów, o zwrot tego podatku mogą ubiegać się podmioty, które dokonały wywozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Jednym z warunków skorzystania z tego uprawnienia jest zapłacenie w kraju podatku akcyzowego od wyeksportowanych wyrobów. W przepisach ustawy nie ograniczono jednakże kręgu uprawnionych podmiotów jedynie do przedsiębiorców trudniących się obrotem wyrobami gotowymi. Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zwiera tego rodzaju ograniczenia. Należy zatem przyjąć, iż do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego będą uprawnione podmioty dokonujące eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały u nich wyprodukowane z użyciem wyrobów, od których zapłacono podatek akcyzowy, jak również te podmioty, które wyeksportowały wyroby akcyzowe zharmonizowane, zwane komponentami a nie wykorzystane celowo lub z innych przyczyn w procesie produkcji. Z powyższego wynika zatem, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, podatnik spełnił wszystkie wymagane przesłanki do skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( dz.u. Nr 153 , póz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji. A.W.