III SA/Gl 706/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. nr [...] z [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" SA, wniesionego w ustawowym terminie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. w związku z żądaniem niepochodzącym od strony postępowania. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny organ podatkowy podał, że Spółka "A" SA [...] r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. na podstawie art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Decyzją tą udzielono firmie "B" – R.P. w B. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, ale zdaniem wnioskodawcy została ona wydana z naruszeniem art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Dalej wskazano, że R.P. w dniu [...] r. został skazany przez Sąd Rejonowy w B. za przestępstwo z art. [...] Kodeksu karnego skarbowego – sygn. akt [...], a nie znając tego faktu Spółka "A" udzieliła "B" – R. P. zabezpieczenia majątkowego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 249 w związku z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), gdyż wnioskodawca nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzja ta została zaskarżona przez wnioskodawcę. W odwołaniu zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1, art.122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zaufania do organów podatkowych, bez uwzględnienia rzeczywistego stanu rzeczy, - art. 133 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - art. 2 i 7 Konstytucji poprzez niepodjęcie działań na rzecz zachowania praworządności. W szczególności podkreślono, że decyzja jest konsekwencją błędnego stanowiska organu wynikającego z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa. Wskazano na szczególny charakter decyzji wydawanej w sprawie stwierdzenia nieważności. Wywodzono również, że Spółka "A" mieści się w pojęciu "osób trzecich", o których mowa w art. 133 i jednocześnie art. 117a Ordynacji podatkowej. Była uczestnikiem i stroną postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia, choć nie była adresatem decyzji, ponieważ zabezpieczenie akcyzowe zostało przez nią złożone i nałożono obowiązek zapłaty zobowiązań jakie mogły wyniknąć z korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konkluzji Spółka stwierdziła, że w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej była zarówno stroną postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jak i stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tegoż zezwolenia. Swoje wywody poparła komentarzami i orzeczeniami sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił argumentacji odwołania i zaskarżoną decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona przez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która stanowiła w całości powielenie stanowiska przedstawionego w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, podkreślając, że art. 133 Ordynacji podatkowej zawiera definicję funkcjonalną strony, która stanowi katalog zamknięty. Podmiot można uznać za stronę postępowania podatkowego tylko wtedy, gdy spełnia trzy przesłanki: - jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osoba trzecią, o której mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej, - interes prawny (zgodny z prawem i chroniony przez prawo) bezpośrednio odnosi się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowania, - podmiot wystąpi z wnioskiem o wszczęcie postępowania, żąda czynności organu podatkowego. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe przesłanki organ celny dokonał formalnej oceny wniosku złożonego przez Spółkę "A" i doszedł do przekonania, że nie pochodzi on od strony postępowania, które miałoby zostać wszczęte. Podkreślono, że nie każda osoba trzecia, która składa zabezpieczenie staje się stroną postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego. Jest nią tylko gwarant i poręczyciel określony w art. 117a Ordynacji podatkowej oraz art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, a wnioskodawca nie spełnia tych wymogów. Podkreślono, ze postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może być wszczęte wobec istnienia przesłanek negatywnych, które są wymienione tylko przykładowo w art. 249 Ordynacji podatkowej. Zaś efektem końcowym tego postępowania jest decyzja rodząca obowiązki lub uprawnienia dla podmiotu. Na koniec organ wyjaśnił, że sprawa w zakresie cofnięcia zezwolenia była przedmiotem odrębnego postępowania wszczętego z urzędu, którego uczestnikami był organ podatkowy i adresat zezwolenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów celnych w niniejszej sprawie nie stanowiły ustalenia organu celnego o braku wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanej we wniosku, a jedynie brak podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast stosownie do zapisu art. 249 § 1 tej ustawy organ podatkowy (celny) wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie został wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Bezspornym jest, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 są traktowane jako materialnoprawne, dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą strony podmiotowej i przedmiotowej ustalonego decyzja stosunku prawnego. Nadto zarzut rażącego naruszenia prawa musi odnosić się do stanu prawa z dnia wydania decyzji. Jednakże nim organ przystąpi do merytorycznego rozpatrzenia wniosku musi dokonać jego kontroli formalnej, a w szczególności ustalić czy pochodzi od strony. Definicja strony zawarta jest w art. 133 Ordynacji podatkowej, zaś podatnika akcyzy w art. 11 ustawy o podatku akcyzowy. Należy też przypomnieć, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie warunki wymienione w art. 31ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wśród tych warunków wymienia się prowadzenie, co najmniej jednego rodzaju działalności polegającej na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek zainteresowanego podmiotu (art. 32 ustawy o podatku akcyzowym) w formie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1), a do postępowania stosuje się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 61 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). W przedmiotowej sprawie Spółka "A" zażądała stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. stanowiącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego przez firmę "B" – R.P. w B., które zostało udzielone mimo wystąpienia negatywnej przesłanki w postaci karalności wnioskodawcy za przestępstwo skarbowe. Bezspornym jest, że stroną tego postępowania był wnoszący o zezwolenie R.P. On też był adresatem wydanego przez organ celny zezwolenia. Spółka "A" wniosek o stwierdzenie nieważności zezwolenia uzasadniała udzieleniem adresatowi zezwolenia zabezpieczenia majątkowego. Jak wynika z treści decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zabezpieczenie generalne stanowiła gwarancja bankowa, a Spółka "A" nigdy nie była stroną tego postępowania. Trafnie zatem wskazał organ celny, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie czy wnioskodawca posiadał legitymacje do skutecznego złożenia wniosku. Jak wskazano wyżej definicja strony zawarta jest w art. 133 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1, że strona postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 do 117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego dotyczy. Stroną postępowania może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zaś prowadzącym skład podatkowy może być wyłącznie podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Spółka "A" nie jest również traktowana przez prawo jako osoba trzecia w rozumieniu art. 117a Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] z [...] r. to została ona wystawiona przez gwaranta – "C" SA. Podatnikiem, podmiotem od którego wymagane było złożenie zabezpieczenia wskazano "B" – R.P. Zabezpieczenie to złożyła Spółka "A" SA, zgodnie z art. 43 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako osoba trzecia, zamiast podmiotu, od którego wymagane jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Nie jest to jednak osoba trzecia w rozumieniu art. 110 do 117a Ordynacji podatkowej. Gwarantem w rozumieniu art. 117a mogą być tylko podmioty wymienione w art. 33e Ordynacji podatkowej. Nadto art. 117a stanowi o odpowiedzialności gwaranta całym majątkiem solidarnie z podatnikiem (..), i osobą trzecią w sytuacji. W przedmiotowej sprawie organ celny potwierdził złożenie zabezpieczenia generalnego akcyzowego imieniem "B" R. P. w postaci gwarancji ubezpieczeniowej "C" SA. Gwarancja została złożona przez "A" SA. Gwarant zobowiązał się do zapłacenia solidarnie z podatnikiem zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy, a także odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu do łącznej kwoty [...] (podniesionej do [...] zł) zł. Zabezpieczenie było ważne od [...] r. do [...] r. Zgodnie z art. 48 ustawy o podatku akcyzowym gwarant jest osobą trzecią i odpowiada solidarnie z podatnikiem. Wykaz gwarantów określa właściwy minister w drodze rozporządzenia. W niniejszej sprawie gwarantem jest "C" SA. Tym samym Spółka "A" nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej i nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Nigdy też przed powstaniem obowiązku podatkowego nie ciążyły na niej szczególne obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że sporne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zostało cofnięte decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z [...] r. z dniem [...] r., która to okoliczność nie była znana wnioskodawcy w dniu [...]r. czyli dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności powyższego zezwolenia. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.