II FSK 1311/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. Z. i P. R. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 504/05 i I SA/Po 507/05 w sprawie ze skarg E. Z. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokami z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 507/05 oraz I SA/Po 504/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. R. (I SA/Po 507/05) i E. Z. (I SA/Po 504/05) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 18 stycznia 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 2. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym: aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2001 r. sporządzonym w siedzibie Kancelarii Notarialnej E. Z., I. A. Spółka Cywilna mieszczącej się w P. przy ul. [...] przed notariuszem I. A. zawarta została umowa darowizny (repertorium nr [...]) pomiędzy E. Z. - darczyńcą oraz P. R. - obdarowanym. Przedmiotem darowizny był lokal użytkowy nr [...] położony w P. przy ulicy [...] o powierzchni 162,2 m2 wraz z udziałem [...] części w prawie własności gruntu o powierzchni 433 m2 i częściach wspólnych budynku, wyodrębniony w tejże umowie z księgi wieczystej nr [...]. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę: 100.000 zł. Poza tym, obdarowany, zgodnie z zastrzeżeniem darczyńcy, ustanowił na jej rzecz nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu umowy na lat 45. Od tej umowy notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od spadków i darowizn, odliczając jako ciężar darowizny skapitalizowaną wartość użytkowania w kwocie wartości przedmiotu darowizny tj. 100.000 zł. Wydanie przedmiotu umowy w posiadanie obdarowanego - zgodnie z zapisem § 6 aktu notarialnego nastąpiło niezwłocznie po podpisaniu tego aktu, w ten sposób, iż dotychczasowy posiadacz samoistny zachował przedmiot umowy w posiadaniu zależnym na podstawie ustanowionego prawa użytkowania. Stosownie do § 5 aktu notarialnego strony darowizny wyraziły zgodę na wpis zastrzeżonego prawa użytkowania do księgi wieczystej. Strony nie dokonały jednak wpisu tegoż obciążenia bezpośrednio po sporządzeniu umowy darowizny. Wpisu dokonano dopiero w dniu 20 listopada 2003 roku - na podstawie oświadczenia z dnia 14 listopada 2003 roku oraz wniosku [...] - tak więc po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji z dnia 23 października 2003 r. Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 29 sierpnia 2001 r. w siedzibie notariusza A. S. w Z. przy ul. [...] obdarowany – P. R. zbył, zapisany wówczas w księdze wieczystej nr [...] lokal użytkowy otrzymany w darowiźnie od E. Z. Wartość przedmiotu umowy została określona przez strony na kwotę 600.000 zł, a nabywcami tegoż lokalu były E. Z. oraz I. A. - wspólniczki Kancelarii Notarialnej, w której to kancelarii sporządzono wcześniej umowę darowizny tego samego lokalu. Kupujące oświadczyły, iż loka! ten zakupiony jest na potrzeby, prowadzonej przez nie kancelarii w związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz, że wydanie przedmiotu umowy nastąpiło już przed podpisaniem aktu notarialnego. Jednocześnie w akcie notarialnym strony nie wskazały, iż na nieruchomości ustanowione jest prawo użytkowania na rzecz E. Z. (§1 pkt f i g umowy sprzedaży). Postępowanie podatkowe wykazało, iż wartość przedmiotu darowizny podana przez strony w umowie nie odpowiada jej wartości rynkowej. Z tego też względu, pismem z dnia 18 lipca 2003 roku organ podatkowy wezwał strony umowy do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny. W rezultacie w dniu 31 lipca 2003 roku przed notariuszem I. A., umową (repertorium nr [...]), E. Z. i P. R. zmienili umowę darowizny z dnia 27 czerwca 2001 roku, podając wartość lokalu użytkowego nr [...] przy ulicy [...] w P. na kwotę: 600.000 zł. Taką też kwotę podali jako wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania lokalu. W związku z powyższymi ustaleniami organy podatkowe przyjęły, że ustanowienie na rzecz E. Z. nieodpłatne prawo użytkowania miało na celu obejście prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadzić miało do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu decyzją z dnia 25 maja 2004 r. (utrzymaną w mocy decyzją z dnia 18 stycznia 2005 r.) organy podatkowe na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 24a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16 z 1997 roku, poz. 89, z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) oraz art. 83 § 1 k.c. ustaliły podatek z tytułu zawartej umowy darowizny w wysokości 117.919,40 zł, nie uwzględniając użytkowania jako ciężaru darowizny. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strony wniosły odrębne skargi zarzucają w obu naruszenie art. 210 §1 pkt 6 o.p. oraz art. 83 k.c. bowiem, organy błędnie przyjęły, iż ustanowienie ciężaru prawa użytkowania na przedmiocie darowizny miało na celu uchylenie się od skutków podatkowych z tytułu dokonanej darowizny. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji w obu sprawach wskazał, że organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia sprawy skorzystały z możliwości przesłuchania świadka, to jest I. A., przed którą spisany został akt notarialny darowizny pomiędzy E. Z. a P. R. w dniu 27 czerwca 2001 roku. P. R. organy umożliwiły złożenie zeznania, który uczynił to poprzez przesłanie na adres organu swego pisma. W sprawie organy pominęły co prawda dowód z zeznań A. Z., jednak ze względu na brak tezy dowodowej związanej z istotą sporu zaniechania przeprowadzenia tego dowodu nie uznano za uchybienie organów, które wpłynęło na wynik sprawy. Dlatego też sąd nie dopatrzył się w ich działaniu przesłanek naruszenia art. 210 §1 pkt 6 o.p. Wskazano ponadto, że strony dokonując umowy darowizny ustaliły na jej przedmiocie - lokalu użytkowym, nieodpłatne prawo użytkowania na rzecz darczyńcy. Prawo to ustanowiono na okres czterdziestu pięciu lat. Tym samym wartość obciążenia, a wiec wartość nieruchomości stanowiła ciężar darowizny, co przyczyniło się do nie pobrania przez płatnika (notariusza) podatku od umowy darowizny. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy i zeznań świadka – I. A., notariusza przed którym sporządzona została umowa darowizny, celem użytkowania miało być zabezpieczenie nieruchomości przed jej zbyciem przez obdarowanego. Świadek w swych zeznaniach nie wskazała na realność takiego rozporządzenia nieruchomością. Z tymi argumentami kontrastuje sprzedanie jej przez obdarowanego w tak krótkim okresie czasu od momentu jego obdarowania (2 miesiące) i nie komu innemu jak wspólnikom spółki cywilnej, prowadzącej Kancelarię Notarialną, którymi były E. Z. i I. A. W umowie tej, strony zapisały, iż przedmiot transakcji nie był obciążony prawami osób trzecich - choć trudno przypuszczać, aby podatniczka – E. Z., w tej umowie podmiot nabywający, nie wiedziała, iż jest jej jednocześnie wcześniejszym darczyńcą nieruchomości. W toku sprawy skarżąca nie udowodniła także, iż w okresie tych dwóch miesięcy w ogóle wykonywała użytkowanie, a jeżeli tak to w jaki sposób. Ponadto sąd wskazał, że trudno wyobrazić sobie sytuację, w której ustawodawca rezygnuje z opodatkowania darowizn tylko na wskutek spełnienia formalnych czynności stron umowy darowizny: wydania polecenie i ustanowienie użytkowania na przedmiocie darowizny. A na taką sytuację wskazuje postępowanie stron w rozpatrywanej przez sąd sprawie. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów, że w przeciągu dwóch miesięcy obdarowany zrealizował posiadanie samoistne przedmiotu darowizny i przeznaczył go na cele mieszkaniowe. Brak dowodów na to, aby darczyńca – E. Z. wykonywała swe prawo użytkowania, a więc władała rzeczą i pobierała z niego pożytki, by zabezpieczała lokal przed zbyciem przez obdarowanego. Lokal, który określany bywa przez strony w ich pismach niekiedy mieszkalnym, a niekiedy użytkowym. Znaczący był fakt nieujawnienia w księdze wieczystej okoliczności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, co uczynione zostało dopiero po interwencji organów podatkowych. Co więcej, o tego rodzaju stanie prawno-faktycznym, nie wspominają postanowienia kolejnej umowy sprzedaży. Tym samym zdanie sądu były podstawy by w całokształcie okoliczności faktycznych przyjąć, iż brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności wręcz otwarcie, tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta. Zdaniem sądu konsekwencją zawartej przez strony umowy było niepobranie przez płatnika podatku (notariusza) należnego podatku, co wynikało z istnienia ciężaru darowizny, którym było obciążenie obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia. 5. W skargach kasacyjnych zaskarżono powyższe wyroki w całości, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., polegające na nieuchyleniu przez sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem art. 24 a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 ust. 2 u.p.s.d. oraz art. 83 § 1 kc. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 24 a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem jego wejścia w życie, - art. 7 ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż warunkiem uznania za ciężar darowizny obowiązku wykonania przez obdarowanego polecenia ustanowienia na rzecz darczyńcy ograniczonego prawa rzeczowego na przedmiocie darowizny jest wykonywanie tego prawa, - art. 83 § 1 kc., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, - art. 247 kc. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania nieruchomości wygasa na skutek nabycia prawa własności tej nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej, spośród których jeden wspólnik jest uprawnionym z tytułu prawa użytkowania ustanowionego na przedmiotowej nieruchomości. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Na rozprawie przed NSA w dniu 16 listopada 2007 r. Sąd postanowił połączyć sprawę o sygn. akt II FSK 1311/06 oraz II FSK 1312/06 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt. II FSK 1311/06 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania bowiem z ich treści wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Co się tyczy pominięcia dowodu z zeznań świadka A. Z. to należy zauważyć, że strona takiego dowodu w toku postępowania podatkowego nie zgłosiła i nie wskazała jakie ewentualnie istotne dla sprawy okoliczności mogłyby z tego dowodu wynikać. Również organy podatkowe słusznie nie znalazły podstaw do przeprowadzenia tego dowodu z urzędu. Zwrócił na te okoliczności uwagę sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdzając, że zaniechanie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu nie można uznać za uchybienie, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Na marginesie podnieść tylko należy, że istota całego postępowania opiera się na ocenie treści sporządzonych w sprawie aktów notarialnych i zeznaniach biorących w nich udział osób. Dlatego czyniony zarzut naruszenia art. 122, art.187 § 1 oraz art. 188 o.p. jest chybiony. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. skoro zostało wykazane, ze strona w przewidzianej prawem formie żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. Z. nie zgłosiła. Nie można więc zasadnie twierdzić, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie i zasadnie sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z tego tylko powodu. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 24a § 1 o.p. .Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 24a § 1 o.p. zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie mógł mieć zastosowania do zdarzeń mających miejsce w roku 2001. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie należy odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście art. 24 § 1 o.p. ma charakter materialno-prawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowany przepis , pomimo jego zamieszczenia w dziale III Zobowiązania podatkowe, ma charakter procesowy o czym świadczy jego treść oraz skutki jakie wywołuje w sferze prawa podatkowego Otóż należy zauważyć, że tzw. klauzula obejścia prawa podatkowego, która ma niewątpliwie charakter materialno-prawny , odnosi się do uchylonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11maja 2004 r. K 4/03 (OTK-A 2004, nr 5, poz. 41) art. 24b § 1 o.p., nie dotyczy natomiast art. 24a § 1 o.p.. którego konstytucyjność w okresie obowiązywania nie była kwestionowana. Wynikająca natomiast z tego ostatniego przepisu norma prawna kształtuje jedynie zmodyfikowany – w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym – sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialno-prawny. Za takim jej rozumieniem przemawia także okoliczność, że w aktualnym stanie prawnym norma ta w brzmieniu przyjętym w art. 199a o.p. usytuowana jest w przepisach procesowych Ordynacji podatkowej (dział IV, rozdział 11). Konsekwencją powyższych ustaleń jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania art. 24a § 1 o.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w 2001 r. Na marginesie tych wywodów należy stwierdzić, że istotą tej regulacji jest, aby przy respektowaniu przez prawodawcę woli stron ukształtowanej na gruncie prawa cywilnego nie dopuścić do nadużywania tego prawa. W najszerszym zaś ujęciu nadużywanie prawa cywilnego wyraża się w takim ukształtowaniu przez strony stosunków cywilnoprawnych, które nie wynika z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz jest podejmowane wyłącznie dla celów uchylenia się od opodatkowania. W szczególności dotyczy to czynności prawnych, które maskują rzeczywiste znaczenie umowy, zwłaszcza zaś mają na celu ukrycie realizacji zysku, przeniesienia przedmiotów majątkowych lub przychodów (H. Litwińczuk: Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 9, s. 3). W sprawie niniejszej zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w całokształcie okoliczności faktycznych ze strony podatnika brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony przedmiotowej czynności cywilnoprawnej wręcz otwarcie , tak że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli kontrahenta. Konsekwencją zawartej przez strony umowy było niepobranie przez płatnika podatku ( notariusza ) należnego podatku, co wynikało z istnienia ciężaru darowizny, którym było obciążenie obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia. Tego rodzaju konstatacja znajduje pełne uzasadnienie na gruncie stosowania art. 24a § 1 o.p. . W związku z tym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że w toku postępowania podatkowego pierwotnie przywoływany był nieobowiązujący już art. 24b § 1 o.p.. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 83 § 1 k.c. albowiem w sposób niewątpliwy zostało ustalone, że strony w istocie nie ustanowiły prawa użytkowania nieruchomości. W szczególności przemawia za tym fakt, że już po ok. 2 miesiącach P. R. zbył przedmiotowy lokal, jako lokal użytkowy, E. Z. i I. A. za kwotę 600 000 zł.. Jednocześnie w akcie notarialnym strony nie wskazały, że na nieruchomości ustanowione jest prawo użytkowania na rzecz E. Z.. Ponadto dopiero 20 listopada 2003 r., na podstawie oświadczenia z 14 listopada 2003 r., najprawdopodobniej na użytek prowadzonego postępowania podatkowego, dokonano wpisu przedmiotowego obciążenia do księgi wieczystej, w sytuacji kiedy właścicielem nieruchomości została ponownie E. Z. wspólnie ze swoją wspólniczką z Kancelarii Notarialnej I. A. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że ustanowione na rzecz E. Z. ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania nieruchomości nie mogło wygasnąć na skutek nabycia własności tej nieruchomości przez E. Z. i I. A. Po pierwsze dlatego, że osoba będąca podmiotem przedmiotowego prawa nie stała się jednocześnie podmiotem wszystkich wynikających z tego prawa obowiązków, a po drugie co ma miejsce w sprawie niniejszej to ograniczone prawo rzeczowe w ogóle nie powstało, dlatego zasadność formułowanego w tym przedmiocie zarzutu, pozostała bez wpływu na wynik sprawy. W przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.s.d. , który w tym stanie faktycznym nie miał zastosowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.