I SA/Lu 345/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "[...]" w podatku od towarów i usług za styczeń-maj oraz sierpień-październik 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J.I., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Międzyszkolnego Klubu Sportowego "[...]"z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - maj oraz sierpień – październik 2003 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia MKS "[...]" było skutkiem dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleń, iż Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres, w którym J.I. pełnił funkcję członka Zarządu oraz, że egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli prowadzona wobec niego egzekucja okazała się bezskuteczna, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w którym strona, wskazując na zgromadzony materiał dowodowy, kwestionowała przyjęcie oceny, iż faktycznie pełniła obowiązki członka Zarządu i nie wykazała braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, organ stwierdził, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością, a do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków Zarządu. Ograniczenie natomiast reprezentacji Stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia łącznie przez Prezesa lub Wiceprezesa oraz upoważnionego członka Zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego, gdyż, jak wskazał organ I instancji złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było czynnością zwykłego zarządu. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, każdy członek Zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla Stowarzyszenia decyzji w formie uchwał Zarządu, które podejmowane były zwykłą większością głosów przy obecności 2/3 jego członków, stąd każdy członek Zarządu mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej, a z akt sprawy wynika całkowita bierność członków Zarządu w tym zakresie, pomimo zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych przez Stowarzyszenie. W ocenie organu podatkowego I instancji, w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez sportowych oraz opodatkowanych podatkiem VAT usług reklamowych, które realizowane były w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zawartymi umowami i dokumentowane fakturami VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej wątpliwości nie miały również osoby działające w Stowarzyszeniu, bowiem to właśnie skutkiem wykonywania podlegających opodatkowaniu czynności przez Stowarzyszenie były składane przez nie deklaracje VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony był również zarzut, iż to organ podatkowy, dokonując zarachowania wyegzekwowanych kwot na pokrycie wcześniejszych zobowiązań Stowarzyszenia, uniemożliwiał zapłatę zobowiązań bieżących, gdyż każdorazowo zarachowania dokonywano zgodnie z art. 62 ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.I. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił organom podatkowym, wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niewłaściwą interpretację rat. art. 116a w zw. z art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. W motywach skargi J.I. podniósł, że organy podatkowe pominęły w swej ocenie istotną, w świetle art. 116 § 2 ordynacji podatkowej okoliczność, wynikającą z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, że jedynymi członkami czynnie wykonującymi obowiązki członków Zarządu byli Prezes i Wiceprezes jako etatowi członkowie Zarządu, zaś pozostali sprawowali funkcje doradcze i pomocnicze biernie piastując swe funkcje bez możliwości reprezentowania Stowarzyszenia na zewnątrz. Panująca w Stowarzyszeniu praktyka podziału kompetencji, potwierdzona wpisem w KRS, wykluczała dopuszczanie do udziału w zarządzaniu Stowarzyszeniem innych członków Zarządu, poza Prezesem i Wiceprezesem. Wskazał, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA 2889/02, że odpowiedzialność członków Zarządu za zobowiązanie Stowarzyszenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy mają oni możliwość realnego (czynnego, faktycznego) pełnienia obowiązków i nie może być skutkiem samego faktu bycia członkiem Zarządu piastującym (biernie) funkcję, z którą te obowiązki są związane. W ocenie skarżącego, okoliczności te istotne są również w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 § 2 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (stanowiącym, iż w przypadku osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych ogłoszenia upadłości może żądać każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami) - gdyż brak upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia powodował brak możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, aż do dnia wejścia w życie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (do 1 października 2003 r.), a tym samym przesądzał o zwolnieniu członka Zarządu z odpowiedzialności. Wątpliwość budzi również – w ocenie strony- fakt, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, skoro umowy sponsoringowe zawierane były sporadycznie, władze Stowarzyszenia nie miały woli prowadzenia działalności gospodarczej, a fakt bycia podatnikiem VAT nie wiąże się wprost z prowadzeniem takiej działalności. Organy powinny również mieć na uwadze, iż w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego znaczna część zaległości podatkowych została wpłacona lub pobrana w drodze egzekucji, co oznacza, że nie zaprzestano płacenia długów, a równocześnie powinny ustalić, czy w okresie pozostawania przez skarżącego w Zarządzie długi Stowarzyszenia przekraczały wartość jego majątku, co pozwoliłoby na ocenę, czy istniała przesłanka do ogłoszenia upadłości. W uzupełnieniu skargi, pismem z dnia 19 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącego oprócz zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, dodatkowo podniósł, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a/ tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za miesiąc styczeń i luty 2003 r., nie wykazując przy tym faktu doręczenia decyzji podatkowej za ten okres podatnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej ocenę dokonaną w decyzyjnym rozstrzygnięciu organu podatkowego poprzedzać musi wszechstronnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające co do stanu faktycznego sprawy, polegające na wyczerpującym zebraniu dowodów i ich rozpatrzeniu, przy czym zakres tego postępowania określony jest zawsze treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie określał art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy – Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ustalenie czasokresu, w którym skarżący był członkiem Zarządu MKS "[...]" dokonane zostało przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organowi podatkowemu dowodów. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący w okresie objętym decyzją (styczeń – październik 2003 r.) pozostawał członkiem Zarządu Stowarzyszenia. Skarżący złożył wprawdzie w dniu 24 kwietnia 2003 r. na nadzwyczajnym walnym zgromadzeniu Stowarzyszenia, ustną rezygnację z członkostwa w Zarządzie, jednakże rezygnacja ta nie została przyjęta i J. I. otrzymał dalsza rekomendację do pracy w Zarządzie (vide: akta podatkowe poz. 22, 34 i 36). Ustalenia organu podatkowego co do faktów, iż za okresy styczeń-maj, i sierpień – październik 2003 r. Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz, że egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się co do tych należności w całości bezskuteczna, znajdują oparcie w danych zawartych w aktach postępowania egzekucyjnego oraz dowodach w postaci wykazów zaległości podatkowych Stowarzyszenia i sald rachunków bankowych, a więc pozostawały bezsporne. Bezsporna była również okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, przy czym stan nie płacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu. Wbrew zarzutom skargi, w takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania od kiedy (w jakiej dacie) wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o upadłość, bo niewątpliwie trwały one przez cały okres pełnienia obowiązków przez skarżącego. W tych okolicznościach skarżący dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji w Zarządzie, wykazać powinien, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania podatkowego skarżący podnosił, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej), gdyż Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i tym samym nie miało zdolności upadłościowej, a ponadto, że w Zarządzie pełnił jedynie funkcje doradcze i pomocnicze, co wykluczało uznanie, iż w sposób czynny pełnił obowiązki członka Zarządu, jak wymaga art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom, zawartym również w skardze, ostatnio wskazany przepis nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków (z przyczyn usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych), lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołany przez skarżącego wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. – Lex 134014 dotyczył sytuacji, gdy organy podatkowe, nie uwzględniając rezygnacji członka zarządu, określiły odpowiedzialność podatkową za okresy po złożeniu skutecznej rezygnacji, a taka sytuacja w sprawie rozpoznawanej nie miała miejsca. Podnoszone w kontekście tego przepisu okoliczności organy podatkowe prawidłowo uznały za argumentację przemawiającą za nie wykazaniem przez stronę braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej). Prawidłowo przy tym wskazały, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu Stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W świetle treści statutu Stowarzyszenia niezasadne było również twierdzenie skarżącego, iż żaden z członków Zarządu, oprócz pełniących obowiązki prezesa i wiceprezesa, nie miał upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z § 41 statutu jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych wymagało uczestnictwa w reprezentacji tych osób. W sytuacji, gdy zarząd stowarzyszenia był wieloosobowy, sposób reprezentowania stowarzyszenia określał statut (art. 10 ust. 1 pkt 6 prawa o stowarzyszeniach). Zgodnie z § 32 statutu Stowarzyszenia, do składania oświadczeń woli w jego imieniu potrzebne są oświadczenia dwóch członków Zarządu, a zatem statut nie uniemożliwiał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd nie można uznać by dokonana w zaskarżonej decyzji ocena była dowolna. W sytuacji, gdy przychody Stowarzyszenia były rezultatem, świadczonych w oparciu o długookresowe umowy, usług w zakresie reklamy oraz organizowania imprez sportowych, a prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie zgodne było z określonym w statucie, wątpliwości podnoszone przez skarżącego, co do zdolności upadłościowej Stowarzyszenia, były niezrozumiałe. Fakt świadczenia usług w powyższym zakresie wynika z zawartych umów i ewidencji sprzedaży VAT, a jego skutkiem było opodatkowanie sprzedaży usług reklamy. Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz.1178 ze zm.) przesądzało o posiadaniu przez Stowarzyszenie statusu przedsiębiorcy, a faktu tego nie zmieniała okoliczność, iż Zarząd, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.), nie dokonał zgłoszenia Stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców. Organy podatkowe zasadnie również wskazały, że skoro Stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego musiały być, zgodnie z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten umożliwiał spłatę bieżących należności podatkowych pod warunkiem dokonania wpłat ze wskazaniem tytułu należności i w dwóch przypadkach dokonania wpłat przez Stowarzyszenie (za maj i czerwiec 2003 r.) zaliczono na te należności. Niezasadna była więc argumentacja, że Zarząd nie miał wpływu na spłatę bieżących zobowiązań. Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 2 lit a/ ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż na etapie postępowania sądowego z dołączono decyzję podatkową określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2003 r., zawierającą adnotację o jej doręczeniu MKS "[...]" w dniu [...] czerwca 2004 r., a także deklaracje VAT-7, za poszczególne miesiące 2003 r., z których wynika zaległość w tym podatku. Tym samym dyspozycja art. 108 § 2 pkt 2 lita/ i § 3 ordynacji podatkowej została zachowana. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.