II FSK 1257/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 327/07 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 7 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 11 grudnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 maja 2006 roku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającą W. i A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Powyższa decyzja wraz z pouczeniem o terminie i sposobie zaskarżenia została doręczona skarżącej w dniu 29 grudnia 2006 roku - w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W dniu 22 lutego 2007 roku pełnomocnik skarżącej nadał w urzędzie pocztowym pismo zawierające skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że zgodnie z art. 53 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę do sądu administracyjnego wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia (art. 58 § 1 pkt 2 tej ustawy). Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w przypadku pisma doręczonego drogą pocztową, w razie niemożności jego doręczenia bezpośrednio osobie fizycznej (np. niezastania adresata w miejscu zamieszkania) lub za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawieniu pisma w tej placówce. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponadto Sąd ten wskazał, że w przypadku tzw. "doręczenia zastępczego" decyzji, termin do wniesienia skargi liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną i bez znaczenia pozostaje fakt późniejszego odbioru takiej decyzji przez stronę postępowania. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. została doręczona skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 29 grudnia 2006 roku, co oznacza, że ustawowy termin do wniesienia skargi do Sądu upłynął w dniu 29 stycznia 2007 roku, tak więc skargę złożoną w dniu 22 lutego 2007 roku należało uznać za niedopuszczalna wobec jej złożenia po upływie przewidzianego prawem terminu zaskarżenia. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniosła W. B. domagając się jego uchylenia w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że skarżoną decyzję otrzymała faktycznie w dniu 12 stycznia 2007 r. podczas pobytu w Izbie Skarbowej w G. W trakcie rozmowy przeprowadzonej w tym dniu z pracownikiem organu podatkowego dowiedziała się, że uznał on skarżoną decyzję za doręczoną stronie, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 29 grudnia 2006 roku. Wobec powyższego skarżąca w tym samym dniu wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. z żądaniem uzupełnienia decyzji z dnia 11 grudnia 2006 r. co do rozstrzygnięcia. Wystąpienie to nastąpiło w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji strona otrzymała w dniu 12 lutego 2007 r. W jej ocenie początkiem biegu terminu do złożenia do Sądu skargi na decyzję z dnia 11 grudnia 2006 roku, zgodnie z treścią art. 213 § 4 i 5 powołanej ustawy, był zatem dzień następujący po dniu otrzymania przez stronę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. o odmowie uzupełnienia decyzji, tj. dzień 13 lutego 2007 r., a nie jak twierdzi Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, dzień 30 grudnia 2006 r. W jej ocenie składając w dniu 22 lutego 2007 roku skargę na decyzję dnia 11 grudnia 2006 roku, strona nie uchybiła terminowi do jej wniesienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw . Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną oprzeć można na dwóch podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadającą tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania sformułowany został zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym jako przepis tego prawa autor wskazał art. 58 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak skonstruowany zarzut nie jest trafny. Wnioskując na podstawie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut ten został przywołany dla podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy i wniosków, które legły u podstaw orzeczenia o odrzuceniu skargi w sprawie niniejszej. W szczególności tą drogą podjęto próbę podważenia oceny skutków prawnych tzw. "zastępczego doręczenia decyzji administracyjnej" w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Powyższy zarzut nie może przynieść zamierzonego przez stronę rezultatu, przede wszystkim z tego powodu, iż art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie jest normą prawa materialnego. Przepis ten jest natomiast normą o charakterze procesowym, traktuje on o uprawnieniach orzeczniczych Sądu w zakresie odrzucenia skargi, a ponadto stanowi jednostkę redakcyjną ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawartą w Dziale III zatytułowanym "Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym". Z tego względu wskazać w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie dominuje pogląd, że "przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Przepisami procesowymi są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych"- wyrok NSA z dnia 12.02.2005 r., OSK 1735/04, LEX nr 165775 (w załączeniu). Do tej ostatniej grupy należy przepis art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stanowiący podstawę zarzutu, zawartego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Skoro więc jest to przepis postępowania to nie można wobec niego stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania powinno zostać zaskarżone w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut taki w odniesieniu do przepisu art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie został sformułowany lecz wadliwie w skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia prawa materialnego, którego nie można uznać za usprawiedliwiony. Abstrahując w tym miejscu od wskazanych uchybień skargi kasacyjnej w zakresie prawnej kwalifikacji normy zawartej w przepisie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko wyrażone w skarżonym orzeczeniu. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji skargę do sądu administracyjnego wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie i niedopuszczalnym jest jego skracanie lub przedłużane. Upływ tego terminu sąd zobowiązany jest uwzględniać z urzędu, w ramach badania spełnienia wymogów formalnych skargi. Termin jest zachowany, gdy przed jego upływem, czyli najpóźniej w ostatnim dniu terminu, skarga zostanie wniesiona bezpośrednio do organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi lub nadana w polskim urzędzie pocztowym, co jest równoznaczne z wniesieniem jej do sądu (art. 83 § 3 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku pisma doręczanego drogą pocztową w razie niemożności jego doręczenia bezpośrednio adresatowi będącemu osobą fizyczną lub za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając dwukrotnie adresata o tym fakcie. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. została doręczona skarżącej, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2006 roku. Wobec powyższego 30-dniowy termin do jej zaskarżenia rozpoczął swój bieg w dniu 30 grudnia 2006 r. i upłynął z dniem 29 stycznia 2007roku. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej Instancji prawidłowo uznał skargę wniesioną przez pełnomocnika skarżącej w dniu 22 lutego 2007 roku za spóźnioną i z tego powodu podlegającą odrzuceniu. Dla oceny skutków prawnych doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej bez znaczenia pozostaje fakt późniejszego wydania skarżącej decyzji przez organ podatkowy. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może tego zmienić nawet fakt późniejszego faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 3000/2005 opubl. w Systemie Informacji Prawnej LexPolonica nr 1042025). Z tych względów wywody skargi kasacyjnej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej Reasumując wskazać należy, iż nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy przepis stanowiący podstawę zarzutu jest normą procesową, a z uzasadnienia skargi wynika, że autor kwestionuje prawidłowość ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Data rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. zalicza się w niniejszej sprawie do sfery faktów, te zaś, co zostało już wcześniej podkreślone, nie zostały niniejszą skargą w sposób skuteczny zakwestionowane. Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji