I SA/Sz 465/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego przez M. D. odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nr [...]z dnia [...]r., odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. nr [...]- utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]dotyczącą określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w wysokości [...]zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...]zł i ustalenia za ten okres dodatkowego zobowiązania w wysokości [...]zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że M. D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z wnioskiem o zmianę decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. poprzez przywrócenie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę z o. o. "M." w K. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r., w wysokości [...]zł wraz z odsetkami do dnia zwrotu oraz zniesienie ustalenia za ten okres dodatkowego zobowiązania w wysokości [...]zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami. Swój wniosek M. D. oparł na fakcie zakończenia postępowania karnego-skarbowego w sprawie o czyn z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks – w którym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 marca 2006 r. uniewinniony został od popełnienia zarzucanego mu czynu; wyrok ten został utrzymany w mocy orzeczeniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 września 2006 r. Następnie wnioskodawca precyzując swoje żądanie uściślił, iż stanowi ono wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie ww. ostatecznej decyzji ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej "O.p."), tj. wyszły na jaw istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Dalej wskazał, iż jego legitymacja procesowa wynika z faktu, że w okresie za który określono dla spółki M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług był jej jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając jako organ I instancji, decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 133 O.p., odmówił wznowienia postępowania, wskazując na jego niedopuszczalność ze względów podmiotowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podkreślił, iż żądanie wznowienia postępowania nie pochodzi od uprawnionego podmiotu, ponieważ M. D. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie podatku VAT. Dalej stwierdzono, iż decyzja której wznowienia żąda wnioskodawca, została skierowana do Spółki, która posiadała w tym postępowaniu interes prawny, zatem tylko ona mogła być jego stroną. Spółka przestała być jednak podatnikiem z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Na powyższą decyzję M. D. złożył odwołanie, zarzucając: - naruszenie prawa - art. 13 § 2 pkt 1-4 O.p. - ze względu na nieścisłości we wskazaniu organu właściwego do rozstrzygnięcia sprawy o wznowienie postępowania, - naruszenie art. 133 § 2 O.p. poprzez nieuznanie wnioskodawcy za stronę - pomimo tego, iż "w rozpatrywanym momencie zdarzenia prawnego był jedynym udziałowcem spółki i prezesem jednoosobowego zarządu spółki" - oraz niewłaściwe określenie wnioskodawcy mianem osoby trzeciej, - rozpoznanie spraw niezwiązanych z wnioskiem strony, który dotyczył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 1998 r., - rozpatrywanie w decyzji spraw nieistotnych, "co jest sprzeczne z ustawą Ordynacja podatkowa", - manipulowanie prawem. Odwołujący podniósł również, że organ wydając decyzję, nie jest uprawniony do podważania i interpretowania prawomocnych wyroków sądowych. Uznając, że stanowisko prezentowane przez odwołującego się nie zasługuje na uwzględnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał stan faktyczny opisany w wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt [...], z którego wynika, iż 3 października 1998 r. M. D. sprzedał 100 % udziałów spółki M. na rzecz J. B., następnie w dniu 5 października 1998 r. prezesem zarządu spółki został J. B. - wynika to również z odpisu rejestru handlowego z 20 października 1998 r. - natomiast M. D. został prokurentem do dnia 30 listopada 1998 r. Po zmianie nazwy spółki na "B. " Sp. z o. o. z siedzibą w K., dnia 29 stycznia 1999 r. podjęto uchwałę o likwidacji spółki. W dniu 3 września 2002 r. postanowieniem sądu zakończono postępowanie upadłościowe i wyrejestrowano Spółkę z rejestru podatników VAT, jak również wykreślono ją z Krajowego Rejestru Sądowego. Dalej wskazano, iż Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-2) informujące o ustaniu jej bytu prawnego. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, iż stroną w postępowaniu podatkowym - w myśl art. 133 O.p. - są tylko podmioty wymienione w tym przepisie, związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Zatem, aby uznać daną osobę za stronę postępowania podatkowego, niezbędne jest wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny wynikający z prawa materialnego. Wobec tego organ stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia warunków umożliwiających uznanie go za stronę postępowania, bowiem postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, którego wznowienia żąda M. D., toczyło się wobec spółki z o.o. M. w K., a nie jej prezesa. Tak więc przymiot podatnika w przedmiotowej sprawie można przypisać tylko spółce, gdyż to ona posiadała interes prawny, który wynikał z przepisów prawa materialnego. Dalej wyjaśniono, iż spółka utraciła status podatnika z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny wywód zawarty w odwołaniu, zgodnie z którym, skoro w rozpatrywanym momencie zdarzenia prawnego M. D. był jedynym udziałowcem spółki i prezesem jednoosobowego zarządu spółki, to oznacza, że jest stroną postępowania i może skutecznie wnosić o wznowienie postępowania. Organ stwierdził w związku z tym, że członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do kategorii "osób trzecich" w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek, wynikającej z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 O.p., dlatego jedynie w postępowaniu dotyczącym takiej odpowiedzialności osoba trzecia może być stroną postępowania - jednak, według organu, w przedmiotowej sprawie nie występuje taka sytuacja. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 13 § 2 pkt 1-4 O.p., ponieważ w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawarto prawidłowe pouczenie o przysługującym wnioskodawcy prawie do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, zarzucając: - naruszenie reguł postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, tym samym "rozpatrzenie istoty sprawy w sposób niewyjaśniający, płytki i niechlujny", - naruszenie przysługujących mu uprawnień jako osoby zainteresowanej rozstrzygnięciem w rozumieniu k.p.a. oraz Ordynacji podatkowej, - brak jakichkolwiek prób wyjaśnienia sprawy, - błędną interpretację art. 110-117a oraz art. 133 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie miał interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania. Przede wszystkim skarżący wskazał, iż utrzymanie w mocy decyzji Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym, ustalonym w sprawach o sygnaturze akt [...]Sądu Rejonowego w K., a także Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]). Zdaniem skarżącego, wydanie wyroku uniewinniającego w postępowaniu karnym-skarbowym powinno prowadzić do wyeliminowania ww. decyzji podatkowej z obrotu prawnego, jako wadliwej. Skarżący wyjaśnił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...]została wydana "w duchu nienawiści i zemsty za bezskuteczne próby szykanowania mojej osoby, jak i osób, które ze mną współpracowały i obdarzały szacunkiem i zaufaniem". Okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji miały być "danymi wyjściowymi do wytoczenia przeciwko mnie procesu karno-skarbowego, co następnie uczyniono". Według skarżącego, w tym uzasadnieniu próbowano udowodnić, iż transakcje, od których został naliczony zwrot podatku VAT-7, nie były zawarte we wrześniu 1998 r., by mieć podstawę do naliczenia dodatkowych zobowiązań, tj. kary w kwocie [...]zł. W dalszej części wywodu, M. D. nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wniosek o wznowienie wniósł jako osoba nieuprawniona, zatem postępowanie w przedmiocie wznowienia jest bezprzedmiotowe. Skarżący podkreślił, że jako osobie zainteresowanej w sprawie, przysługuje mu przymiot strony w rozumieniu art. 133 O.p., gdyż w okresie wydawania decyzji był prezesem jednoosobowego zarządu i jedynym udziałowcem spółki M., jak również z uwagi na to, iż wszelkie długi i zobowiązania spółki musiał uregulować z własnego mienia. Ponadto w ocenie skarżącego, skoro z uzasadnienia wyroku uniewinniającego wynika jednoznacznie, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej była błędna, zatem niewątpliwie jest stroną postępowania. Skarżący wskazując na funkcjonowanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji poinformował, iż okoliczność ta stanowi przesłankę "podjęcia postępowania z urzędu". Powołując się na wyżej wskazane argumenty skarżący uznał, iż wniosek o wznowienie postępowania nie jest bezprzedmiotowy, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę nierzetelnie i nie dokonał "jej całościowej analizy" zgodnie z art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień – czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem brak podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy stwierdzić, że skarżący M. D. żądał wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. "wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony". W myśl art. 133 § 1 omawianej ustawy: "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Ponadto art. 243 O.p. stanowi: § 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. § 3. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Odnosząc przytoczony stan prawny do bezspornego stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że żądanie wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogła zgłosić strona tego postępowania. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż stroną postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. nr [...] była spółka z o. o. M., będąca osoba prawną. Fakt ten nie wymagał żadnego wyjaśniania, ponieważ stronę tego postępowania wskazywała wprost wspomniana decyzja ostateczna. Wobec tego, żądanie wznowienia postępowania podatkowego mogła zgłosić jedynie ta spółka lub jej następca prawny (według zasad określonych w przepisach art. 93 – 93a O.p.). Bezsporne jest jednak w sprawie, iż spółka M. (po zmianie nazwy - spółka "B.") utraciła byt prawny i została wykreślona z rejestru sądowego, co oznacza równocześnie, że utraciła podmiotowość podatkowoprawną. Złożenie żądania wznowienia postępowania przez skarżącego M. D., który nie był stroną tego postępowania, oznaczało zatem, że wznowienie to nie jest dopuszczalne, a zatem zasadna była odmowa wznowienia postępowania, stwierdzona zaskarżoną decyzją. W takiej sytuacji niedopuszczalne byłoby więc prowadzenie postępowania wyjaśniającego dla ustalenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. – zatem niezasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przepisu art. 122 poprzez "brak jakichkolwiek prób wyjaśnienia sprawy". Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego podstawy faktycznej uprawniającej – jego zdaniem - do występowania w sprawie wznowienia postępowania w charakterze strony, tj. do faktu bycia jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu spółki w okresie którego dotyczy decyzja ostateczna (wrzesień 1998 r.), należy wskazać, że atrybuty te M. D. utracił już (odpowiednio) 3 i 5 października 1998 r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ I instancji. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnicze znaczenia ma bowiem – przytoczone powyżej – stwierdzenie, że M. D. nie był stroną przedmiotowego postępowania podatkowego. Nie jest również trafny argument skarżącego, iż powinien być stroną postępowania wznowieniowego, gdyż należy do kręgu "osób trzecich", o których mowa w art. 133 § 1 omawianej ustawy, którym ten przepis również nadaje przymiot strony postępowania podatkowego. W istocie M. D., jako prezes spółki M., należy do kręgu osób o których mowa w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p., bowiem zgodnie z wymienionym art. 107 § 1 tej ustawy: "W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie", natomiast § 2 stanowi, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego". W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że istnieją – wymienione w tym przepisie – przesłanki zwalniające go z takiej odpowiedzialności. Przepis art. 116 § 2 O.p. precyzuje, iż "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do powyższych przepisów skarżący M. D. jest więc "osobą trzecią", o której mowa w art. 133 § 1 O.p., może zatem być stroną postępowania podatkowego, w którym "z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Jako były prezes zarządu spółki M. M. D. byłby więc stroną postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki (w granicach podanych powyżej), natomiast możliwość ta (bycia stroną postępowania) nie dotyczy przypadku rozstrzyganego w niniejszej sprawie, bowiem przedmiotowa decyzja ostateczna dotyczyła obowiązków podatkowych spółki z o. o. M.. W orzecznictwie podkreśla się, że stroną postępowania podatkowego jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w tym postępowaniu, wobec czego brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2004 r. sygn. FSK 1269/04). Nie może więc ulegać wątpliwości, że w postępowaniu, którego wznowienia żąda skarżący, nie podlegałby konkretyzacji jego "interes własny", bowiem decyzja wydana w takim postępowaniu nie mogłaby orzekać o prawach lub obowiązkach skarżącego. Skarżący nie miał więc wymaganego przepisem art. 133 § 1 O.p. "interesu prawnego" do skutecznego żądania wznowienia postępowania. Wskazać przy tym również należy, że były wspólnik zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p., a więc także wśród podmiotów o których mowa w art. 110-117a O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2005 r. sygn. I FSK 262/05). Odmawiając wznowienia postępowania podatkowego i nie badając przesłanek uzasadniających takie wznowienie organ odwoławczy nie naruszył więc wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., bowiem nie był uprawniony do takiego badania i wszechstronnego wyjaśniania sprawy, w sytuacji niedopuszczalności wznowienia postępowania. Wyjaśnić też należy, że przepis art. 241 § 1 O.p. pozwala wprawdzie na wznowienie postępowania podatkowego "z urzędu", jednakże w niniejszej sprawie przedmiotem sądowej kontroli była zaskarżona decyzja rozstrzygająca wniosek skarżącego, a zatem Sąd orzekając w takich granicach (i będąc nimi związany – art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie mógł się wypowiadać o potrzebie lub zasadności wznowienia takiego postępowania z urzędu. W sytuacji braku podstaw do stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub przepisami prawa materialnego, należało uznać, że skarga jest nieuzasadniona i dlatego - stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. - orzec należało o jej oddaleniu.