III SA 126/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Agencji Reklam. s.c. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...], 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części określonej w pkt 1, 3/ zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1600 zł (jeden tysiąc sześćset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Agencji Reklam. s.c. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] w części określającej spółce zaległości podatkową w podatku od towarów i usług, odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik i grudzień 2001r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie, natomiast utrzymała w mocy tę decyzję w części dotyczącej listopada 2001r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu o wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która poprzedziła postępowanie podatkowe, że kontrolę podejmuje się z urzędu bez potrzeby powiadamiania o niej kontrolowanego (art. 282 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniła też, że w jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w razie nieobecności członka zarządu, wspólnika lub osoby upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz legitymację służbową kontrolujący okazuje pracownikowi jednostki lub osobie czynnej w miejscu kontroli (art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej). Odbiór kopii upoważnienia do przeprowadzania kontroli w Agencji tak jak i w znajdującym się pod tym samym adresem Radiu P. i Wydawnictwie E., potwierdziła (z upoważnienia) pracująca w Agencji p. A. W.. Współwłaścicielką obu firm, mających taką samą siedzibę w P. przy ul. S., była p. E. C.. Izba Skarbowa uznała więc, że p. A. W. była osobą czynną w miejscu kontroli, a nie znajdującą się tam przypadkowo i doręczenie nastąpiło prawidłowo. Nadto p. E. C. podpisała protokół z kontroli. Tym samym nie kwestionowała zawartych w nim ustaleń, co czyni bezprzedmiotowymi zarzuty naruszenia art. 282 i 285 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu doręczenia wadliwie postanowień w trakcie kontroli, Izba Skarbowa wyjaśniła, że postanowienie dotyczące wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w dniu [...] kwietnia 2002r. doręczono p. I. S., zaś postanowienie o wyznaczeniu 3 - dniowego terminu w sprawie wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego w dniu 8 kwietnia 2002r. odebrała p. A. W.. Obie panie były zatrudnione w ww. Agencji Reklam.. Zdaniem organu odwoławczego skoro były one osobami obecnymi w miejscu pracy strony i dysponowały jej pieczęciami firmowymi oraz miały dostęp do innych urządzeń biurowo - administracyjnych, to przyjęcie, że były upoważnione do odbioru korespondencji, w świetle art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może nasuwać wątpliwości. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podała, że kontrolujący ustalił, co podzielił organ pierwszej instancji, że strona do dnia rozpoczęcia kontroli nie złożyła deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2001r. Dlatego też Urząd Skarbowy określając podatniczce podatek należny za ten okres nie uwzględnił podatku naliczonego. W wyniku dodatkowych czynności dowodowych, prowadzonych na zlecenie Izby Skarbowej przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego, w tym przesłuchania świadków, którzy potwierdzili m. in. fakt zalania pomieszczeń firmy i zniszczenie w ten sposób części jej dokumentacji, organ odwoławczy przyjął, że jakkolwiek nie można jednoznacznie ustalić, czy deklaracja VAT-7 za ww. okres wpłynęły do Urzędu Skarbowego, to dowody w postaci nadania przesyłek poleconych z dnia 20 listopada 2001r. i 21 stycznia 2002r. przemawiają za przyjęciem, że deklaracje za październik i grudzień 2001r. zostały przesłane. Dlatego też w tym zakresie Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie i uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, umarzając postępowanie podatkowe. Brak było natomiast przesłanek do przyjęcia, że strona wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji za listopad 2001r. W tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została więc utrzymana w mocy . W skardze do NSA Agencja Reklam. s.c., reprezentowana przez E. C., wniosła o "wydanie orzeczenia zgodnego ze stanem faktycznym" oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Na czternastu stronach skargi, uzupełnionej pismami procesowymi, polemicznie ustosunkowującymi się do stanowiska Izby Skarbowej, a także dodatkowym materiałem dowodowym, skarżąca opisuje nieprawidłowy, jej zdaniem, przebieg postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Twierdzi, że kontrolujący wymusili na p. A. W., która nie była pracownicą kontrolowanego Wydawnictwa, podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponadto postępowanie kontrolne prowadzili tendencyjnie, pobierając materiał dowodowy i doręczając dokumenty przypadkowym osobom, pod nieobecność p. E. C., która w tym czasie była hospitalizowana w W. z powodu konieczności przeprowadzenia operacji okulistycznej. Nie próbowali też skontaktować się z drugą wspólniczką p. A. K.. Nakazali również p. E. C. podpisanie protokołu kontroli w czasie, kiedy przyniosła do firmy kolejne zwolnienie lekarskie z powodu choroby oczu (odklejanie siatkówki). Biorąc pod uwagę jej stan zdrowia nie była w stanie zapoznać się z tym materiałem, do którego ustosunkowała się dopiero w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżąca podtrzymała ponadto stanowisko, że wywiązała się z obowiązku złożenia wszystkich deklaracji VAT-7 za kwestionowane miesiące. Podkreśliła, że deklaracje i dokumenty wymagane przez Urząd Skarbowy były doręczane zawsze jednego dnia z wszystkich trzech firm, w których była wspólniczką, poczta lub osobiście. Dlatego też muszą się znajdować w tym Urzędzie, który "pogubił się" w ich księgowaniu i w którym panuje bałagan w prowadzeniu dokumentacji, dotyczącej wywiązania się podatników z ciążących na nich zobowiązań. Potwierdza to pośrednio przedstawiony przez nią materiał dowodowy, także nadesłany do NSA, jak i zeznania świadków, który szczegółowo opisała. Braki w dokumentacji firmy są wynikiem zalania zajmowanych przez nią pomieszczeń, co także zostało potwierdzone w toku postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca podniosła, że być może na tendencyjny sposób przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego we wszystkich trzech firmach: P. Radiu P., Agencji Reklamowo - Promocyjnej oraz Wydawnictwie E. miała wpływ okoliczność, że zwolniona z Wydawnictwa E. pracownica M. G. jest żoną P. G., osoby odpowiedzialnej w Urzędzie Skarbowym w P. za VAT (kierownika odpowiedniego Wydziału Urzędu), na co zwracała uwagę w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznają skargę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd stwierdził bowiem, że organ odwoławczy naruszył w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie stosując tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia mimo, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem wydana z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego przez P. G. - Kierownika Działu Podatków Pośrednich. Wcześniej ten pracownik Urzędu Skarbowego wydawał postanowienia o wszczęciu postępowania zakończonego tą decyzją, jak również wyznaczające stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto podpisywał on upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w spółce cywilnej E. C. i A. K. "Wydawnictwo E.". Należy zwrócić uwagę, że upoważnienia te zostały podpisane 15 lutego 2002r. W tym dniu rozpoczęła się również kontrola podatkowa w spółce, a tego samego dnia (jak w odwołaniu podaje skarżąca o godziną przed wejściem kontrolujących) prośbę o rozwiązanie stosunku pracy w Wydawnictwie, po incydencie na bankiecie po zakończeniu plebiscytu "Wybór najlepszego płockiego sportowca", złożyła żona p. P. G. - M. G.. Tego dnia operacji okulistycznej była też poddana w szpitalu w W., prowadząca firmę wspólniczka p. E. C., a nieobecna w niej była druga wspólniczka p. A. K.. Przy czym jak wynika z odwołania praca p. M. G. już wcześniej była oceniana negatywnie i w listopadzie 2001r. podjęto pierwsze działania, z których strona na skutek prośby p. M. G. wycofała się, mając na celu rozwiązanie z nią stosunku pracy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że prawdopodobne było, iż p. P. G. może nie być bezstronnym pracownikiem Urzędu Skarbowego wobec podatnika, którego pracownikiem była jego żona i z którym rozstawała się w wyniku konfliktu. Dlatego też jeśli Kierownik Działu Podatku Pośrednich nie złożył stosownego wniosku o wyłączenie (aczkolwiek w tej sprawie powinien on taki wniosek złożyć), ani też taki wniosek nie wpłynął od strony (co zresztą p. E. C. wyjaśnia swoją chorobą, podając w skardze, że stosowną argumentację w tej materii mogła przedstawić dopiero w odwołaniu) to wyłączenie powinno nastąpić z urzędu. Organ odwoławczy posiadał już na ten temat wystarczające informacje, strona w odwołaniu bowiem szeroko opisała swoje relacje z żoną pracownika Urzędu Skarbowego, załączając stosowne dokumenty. Dlatego też brak ustosunkowania się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, oprócz wymienionych na wstępie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), narusza także istotnie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) postanowił uchylić zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P.. Z uwagi na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2004r. zmianę art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Sąd uznał, że niecelowe byłoby, także z uwagi na względy ekonomii procesowej, jak również przedstawione wyżej przyczyny nieprawidłowości popełnionych przez Urząd Skarbowy, którego pracownik mógł nie być bezstronny w załatwianiu sprawy, uchylanie w ww. części decyzji organu pierwszej instancji. Sąd orzekł jednocześnie, na podstawie art. 152 ww. ustawy, że w tej części decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. W tym stanie rzeczy postępowanie odwoławcze w części dotyczącej rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. powinno zostać powtórzone, z uwzględnieniem dodatkowego materiału dowodowego, nadesłanego przez skarżącą w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Sąd nie przesądza natomiast wyniku tego postępowania. Nie posiada bowiem uprawnień, wbrew oczekiwaniom skarżącej, wyrażonym w zawartym w skardze żądaniu wydania orzeczenia zgodnego ze stanem faktycznym, do załatwiania spraw podatkowych, w tym prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalić stan faktyczny w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 listopada 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) do sądu należy kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.