I SA/Gd 805/03

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Sławomir Kozik, Sędziowie NSA: Ewa Kwarcińska /spr./, NSA: Zbigniew Romała, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku I uchyla zaskarżone postanowienie II zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10,-zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów uiszczonego wpisu. I SA/Gd 805/03 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa, kierując się między innymi dyspozycją art. 76§ 1 w związku z art. 76a/ i art. 55 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu zażalenia syndyka masy upadłości "A", spółki z o.o. z siedzibą w S., na postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r., utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] ogłoszona została upadłość spółki; na dzień ogłoszenia upadłości nie stwierdzono zaległości podatkowej obciążającej upadłego, tym samym nie dokonano zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Za miesiąc kwiecień 2002 r. na koncie podatnika powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Wierzytelność ta, wobec jej nie uregulowania, została zgłoszona do masy upadłości i podlegała zaspokojeniu w pierwszej kolejności. W dniu [...] wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2002 (CIT-8), z którego wynikała nadpłata podatku w wysokości [...] zł. W związku z zaległością podatkową, organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 76 § 1 Op dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. oraz na odsetki za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego taki sposób zarachowania jest zgodny z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku syndyka masy upadłości w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa upadłościowego, bowiem przepisy te nie mają w tej sprawie zastosowania. Od orzeczenia tego syndyk masy upadłości złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie, jako niezgodnego w prawem. W uzasadnieniu wskazano, że niezapłacony podatek od towarów i usług został przez organ podatkowy I instancji zgłoszony do masy upadłości, został uznany i umieszczony na liście wierzytelności, która została prawomocnie ustalona przez sędziego komisarza w dniu [...]. Zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo upadłościowe. Celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków finansowych ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich wg specjalnego porządku. W skład masy upadłości wchodzą zarówno majątek upadłego należący do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania. Tym samym wykazana nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych jest częścią majątku masy upadłości. Kwestią sporną jest wobec tego to czy organy podatkowe mogą, z naruszeniem art. 204 i 205 prawa upadłościowego, same zaspakajają swoje należności, które ujęte są w prawomocnej liście wierzytelności, w odpowiedniej kategorii. W ocenie skarżącego art. 204 i 205 prawa upadłościowego w sposób wyraźny mówią o tym w jakiej kolejności i w jaki sposób należy dokonywać zaspokojenia roszczeń wobec masy upadłości. Przepisy te odnoszą się do wszystkich roszczeń, a więc również roszczeń podatkowych i to powstałych zarówno przed ogłoszeniem upadłości jak o po jej ogłoszeniu. Dlatego też, zdaniem skarżącego, winny być one traktowane jako lex specialis do wszystkich innych przepisów poruszających podobne kwestie w tym wobec Ordynacji podatkowej. Skarżący przywołał orzecznictwo NSA w tym zakresie, które potwierdzają, jego zdaniem, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, pogląd, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie prawo upadłościowe. Zdaniem skarżącego art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w tej sprawie, bowiem naruszałoby to art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Kwestią drugą to sprawa odsetek. Strona skarżąca nie kwestionuje biegu odsetek od zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości ani też konieczności ich zapłacenia w wysokości naliczonej do dnia zapłaty lecz kwestionuje sposób ich ściągnięcia. Art. 204 prawa upadłościowego wyraźnie określa w jakiej kategorii, jakie rodzaje wierzytelności powinny być zaspakajane. Odsetki od należności z kategorii I, a więc także od zobowiązań podatkowych, powstałych po dniu ogłoszenia upadłości są zaspakajane w kategorii VII. Stanowisko takie jest, zdaniem skarżącego, powszechne, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem [...] i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. WSA bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ). Na wstępie podkreślenia wymaga to, iż postępowanie upadłościowe, zgodnie z dyspozycją art. 68 prawa upadłościowego( Dz. U. Nr 118/91, poz. 512 ze zm. ), dzieli się na dwa etapy: pierwszy etap to postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości, drugi zaś etap to tzw. właściwe postępowanie upadłościowe. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 204 prawa upadłościowego, koszty masy upadłości stanowią pierwszą kategorię zaspakajania wierzytelności, długi masy upadłości zaś – kategorię drugą; obie ww. kategorie stanowią zobowiązania masy upadłości. Art. 205 prawa upadłościowego nakłada na syndyka obowiązek zaspakajania należności wymienionych w art. 204 § 1 pkt. 1 i 2 w miarę wpływania potrzebnych sum do masy upadłości. Podatki i inne daniny publiczne, w rozumieniu art. 204 § 1 pkt. 1 prawa upadłościowego tj. wierzytelności Skarbu Państwa i gminy z tytułu podatków i innych danin publicznych należą do pierwszej kategorii w sytuacji, gdy spełniają łącznie dwie przesłanki: po pierwsze: dotyczą majątku masy upadłościowej (zgodnie z dyspozycją art. 20 § 1 prawa upadłościowego w skład masy upadłości wchodzi zarówno majątek upadłego jak i nabyty w toku postępowania upadłościowego); po drugie: stały się wymagalne w toku właściwego postępowania upadłościowego i przypadają za ten okres. Zaspokojenie wszelkich zobowiązań masy upadłości odbywa się wyłącznie w oparciu o przepisy prawa upadłościowego. Wielokrotnie już podkreślano w orzecznictwie sądowych, iż z woli ustawodawcy wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe na skutek działań syndyka - po ogłoszeniu upadłości - podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. W tym zakresie prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. Tym samym przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług, jaka powstała po dacie ogłoszenia upadłości spółki, zaliczana jest do długu masy upadłości. Odsetki, o jakich mowa w tej sprawie, podlegają zaspokojeniu w kategorii ósmej ( art. 204 § 1 pkt. 7 ) bez względu na to w jakiej kategorii zaspakajany jest kapitał. Prawo upadłościowe nie przyjęło bowiem, przy podziale funduszów masy zasady, że odsetki, jako należność uboczna, dzieli los wierzytelności, a stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia. Kwestii tej, co wymaga w sprawie podkreślenia z uwagi na stanowisko organów podatkowych, nie reguluje Ordynacja podatkowa, a jedynie prawo upadłościowe ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie III RN 67/01, opubl. w OSNP nr 6/2003, poz. 139 ( LEX 53656 ). W konsekwencji powyższego kolejność zaspakajania należności w tej sprawie winno następować zgodnie z regułami przewidzianymi w. art. 204 § 1 prawa upadłościowego. Status wszystkich wierzycieli upadłego jest taki sam, a jedynie charakter prawny wierzytelności przysługującej określonemu wierzycielowi może decydować o kolejności zaspokojenia tej wierzytelności z masy upadłości. Tym samym brak jest podstaw do wyłączenia przedmiotowej wierzytelności z zakresu prawa upadłościowego. W tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite. Sąd podziela powyższy pogląd, wyrażony między innymi w wyroku NSA z dnia 24 października 2002 r. w sprawie I SA/ Gd 2176/01. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonego postanowienia pod względem jego legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonego postanowienia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżone postanowienie. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia o jakim mowa w dyspozycji art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.