I SA/Ka 301/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki WSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę W dniu [...] 2000 r. W.T. złożył w organie podatkowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r., w którym wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, - dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, - dochód z renty w kwocie [...] zł. W dniu [...] 2000 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń W.T. z budżetem państwa. W. T. zmarł w dniu [...] 2000 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B.określił wobec A. T. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy W. T. w wysokości [...] zł – tytułem należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 14.458,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 97 § 1, art. 98, art. 101 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny podkreślając w tych ramach, iż wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej wskazywały, iż dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej W. T. w 1999 r. nie podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Kontynuując te rozważania, organ pierwszej instancji powołał się na art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który określał, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne, jeżeli w 1998 r. uzyskali przychód z tej działalności gospodarczej nie przekraczający 400.000 zł chyba, że (zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy), podatnik złożył zawiadomienie informujące urząd o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu i prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zrzeczenie takie mogło być dokonane jednak nie później niż do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego. Tymczasem, jak podniósł Urząd Skarbowy, W. T. z prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r. uzyskał przychód w wysokości [...] zł, a więc w wysokości nie przekraczającej kwoty [...] zł, obligującej do opłacania ryczałtu w 1999 r. Ustalono nadto, iż W. T. nie zrzekł się także opodatkowania w formie ryczałtu. Mając powyższe na uwadze jak i fakt, że rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie wyłączał podmiotu z opodatkowania w formie ryczałtu w 1999 r. (handel artykułami przemysłowymi) uznano, iż W. T. zobowiązany był do opłacania ryczałtu na warunkach i zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie. W tej sytuacji organ podatkowy dokonał wyliczenia należnego ryczałtu od przychodu wynikającego (z przedłożonej w trakcie kontroli podatkowej) księgi przychodów i rozchodów oraz przedstawił sposób obliczenia odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych W związku z obowiązkiem wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (zgodnie z którym podatnik jest obowiązany za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do 20 następnego miesiąca) i nie dopełnieniem go przez W. T., Urząd Skarbowy określił też wysokość odsetek od nieuiszczonego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Urząd podniósł, iż do wskazanego w tym przepisie katalogu obowiązków, które podlegają przejściu na spadkobierców podatnika, należy m.in. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości określonej przez organ podatkowy. Wskazano dalej, iż przepis art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż spadkobiercy podatnika odpowiadają za zaległości podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o przyjęciu o odrzuceniu spadku. Spadkobiercy ponoszą również odpowiedzialność za odsetki od zaległości podatkowych spadkodawcy. Oznacza to, jak podkreślił organ, że spadkobiercy w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, ponoszą odpowiedzialność całym majątkiem, ale do wysokości spadku. W nawiązaniu do tych wywodów, Urząd Skarbowy podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w B. stwierdził, że spadek po W. T. (zmarłym w dniu [...] 2000 r.) nabyły z dobrodziejstwem inwentarza: wdowa – A. T. oraz małoletnia córka J. T. (ur. [...] r.). W konsekwencji, zdaniem organu, A. T. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. W końcowej części uzasadnienia Urząd Skarbowy poinformował o zarachowaniu wpłat dokonanych w dniu [...] 2002 r. i w dniu [...] 2002 r. na poczet zaległości podatkowych za 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A. T., nie kwestionując samego określenia zobowiązania w ryczałcie, stwierdził, że postępowanie podatkowe może zostać wszczęte i toczyć się prawidłowo tylko wtedy, gdy istnieje (żyje) podatnik. Utrzymywał, iż w sytuacji gdy w trakcie postępowania podatnik zmarł, to na jego miejsce nie może wstąpić spadkobierca. Pogląd ten wywodził z przekonania, iż postępowanie podatkowe nie jest prawem ani obowiązkiem o charakterze majątkowym. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Polemizując z zarzutami odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreśliła też, iż do wskazanego w przytoczonym przepisie katalogu obowiązków, które podlegają przejęciu przez spadkobierców podatnika, należy z pewnością obowiązek zapłaty ryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości określonej w oparciu o ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego – na mocy art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (jako następcy prawni) stają się stroną postępowania podatkowego zmierzającego do określenia należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych przez spadkodawcę w 1999 r. Ponadto (odwołując się do art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej) Izba Skarbowa wyjaśniła, że spadkobiercy podatnika – jako jego następcy prawni – stają się stroną postępowania podatkowego zmierzającego do określenia należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych przez spadkodawcę w 1999 r. O fakcie tym zresztą organ pierwszej instancji poinformował spadkobierców postanowieniami z dnia [...] r. Organ odwoławczy podniósł także, iż w doktrynie rozpowszechniony jest pogląd, iż decyzja kończąca postępowanie wymiarowe wszczęte za życia spadkodawcy, winna być adresowana do spadkobierców i stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do rozciągnięcia na nich podatkowych skutków spadkobrania. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na błędne powołanie przez Urząd Skarbowy podstawy prawnej decyzji, określającą stawkę ryczałtu jako wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazano, iż stawkę tej działalności usługowej w zakresie handlu określa przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b omawianej ustawy. Organ zauważył też, iż podstawą naliczenia odsetek za zwłokę jest przepis art. 102 Ordynacji podatkowej (zamiast nieprawidłowo powołanego art. 101 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo wyjaśniono, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie zostały naliczone za okres od dnia śmierci W. T. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Decyzję tę A. T. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości jako naruszającej przepisy art. 97 § 1, art. 122, art. 134 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 oraz 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie faktu, iż to W. T. był stroną toczącego się postępowania podatkowego, z którego wynikałyby dla niego określone prawa i obowiązki mające jednoznacznie charakter niemajątkowy, w związku z czym przejęcie ich przez skarżącą mogło nastąpić tylko w przypadku dalszego prowadzenia przez nią działalności spadkodawcy. A. T. przekonywała, iż nie była stroną postępowania podatkowego wszczętego wobec spadkodawcy, toteż postępowanie to należało umorzyć. Zarzuciła też organowi odwoławczemu uchylenie w części zaskarżonej decyzji i nie orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wyjaśniając dodatkowo, że do praw niemajątkowych nie można zaliczyć obowiązku zapłaty podatku, gdyż prawa niemajątkowe to prawa związane z uzyskanymi przez spadkobiercę patentami, licencjami czy też uprawnieniami do znaków towarowych, a także prawa wynikające z postępowania podatkowego (np. prawo do złożenia odwołania czy też skargi do sądu). Organ odwoławczy odwołując się do regulacji zawartej w art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł nadto, iż bezsporne jest również to, że W. T., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, zobowiązany był mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., do opłacania w 1999 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Bezspornym, zdaniem Izby Skarbowej, jest również fakt, iż tego obowiązku nie dopełnił i zmarł przed doręczeniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie wyżej wymienionego podatku. Organ podkreślił, iż śmierć strony – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Natomiast, postępowanie podatkowe, które dotyczy określenia wysokości należności podatkowych strony, nie staje się wskutek jej śmierci bezprzedmiotowe – gdy za należność tą może odpowiadać inny podmiot na podstawie art. 98 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał między strony dotyczy odpowiedzialności A.T. za zobowiązania podatkowe jej zmarłego męża W. T.. Wyjaśnić zatem należy, iż odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe oparta jest na przepisach Kodeksu cywilnego o przyjęciu oraz o odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Unormowane w Ordynacji podatkowej zasady odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, oparte na przepisach Kodeksu cywilnego, stanowią przypadek pełnego respektowania w prawie podatkowym instytucji prawa cywilnego. Według art. 922 k.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), zaś otwarcie spadku powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 k.c.). Przepisy te mają podstawowe znaczenie dla możności "stania się" przez dany podmiot spadkobiercą, co z kolei przesądza o zagadnieniach przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, rzutujące w sposób bezpośredni na podatkowe prawa i obowiązki spadkobiercy (B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa" wyd.II Unimex 2003). Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż żona A. T. wprost oraz córka J. T. z dobrodziejstwem inwentarza nabyły spadek po W. T. w ½ części każda (postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Przyjęcie spadku wprost oraz z dobrodziejstwem inwentarza nie ma wpływu na zakres rzeczowy odpowiedzialności spadkobierców, gdyż w obu przypadkach odpowiadają oni całym majątkiem za należności podatkowe w szerokim ich rozumieniu. Sukcesja podatkowa spadkobierców dotyczy przede wszystkim praw podatników, i to zarówno majątkowych, odgrywających zasadniczą rolę w następstwie prawnym wynikającym ze spadkobrania, jak i niemajątkowych. Dla ustalenia odpowiedzialności strony skarżącej podstawowe znaczenie ma rozgraniczenie praw majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w analizowanych przepisach. Prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego, czy też prawie do ulgi podatkowej. Prawa niemajątkowe stanowią natomiast przedmiot sukcesji podatkowej jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich sukcesja może mieć miejsce jedynie w stosunku do spadkobiercy, który prowadzi działalność gospodarczą. Mogą to być zatem prawa związane z uzyskanymi przez spadkodawcę patentami, licencjami, czy też z uprawnieniami do znaków towarowych (do praw niemajątkowych zalicza się także wszelkiego rodzaju prawa wynikające z postępowania podatkowego np. prawo do złożenia odwołania, skargi do sądu). W przedmiotowej sprawie zatem, nie może być wątpliwości, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu są prawa majątkowe, toteż zasadnie organy podatkowe odwołują się do odpowiedzialności skarżącej w oparciu o art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia, czy decyzja kończąca postępowanie wymiarowe wszczęte za życia spadkodawcy winna być adresowana do spadkobierców i czy stanowi samodzielną podstawę prawną do rozciągnięcia na nich podatkowych skutków spadkobrania. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż decyzja organu podatkowego tworzy pomiędzy organem a spadkobiercą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przedstawionych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego normujących przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialność za długi spadkowe. Podkreślić bowiem należy, iż stosując (na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej) przepisy kodeksu cywilnego, należy wnioskować, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ na jego podstawie orzeka jedynie o zakresie tej odpowiedzialności, a nie o samej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Ta bowiem powstała z chwilą otwarcia spadku. Jakiekolwiek zróżnicowanie terminologiczne nie ma istotnego znaczenia praktycznego albowiem trudno wyobrazić sobie decyzję o zakresie odpowiedzialności, które nie dotyczy samej odpowiedzialności. Organ w decyzji tej nie tworzy nowego stanu prawnego lecz stwierdza w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Sama decyzja nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, a użyte w art. 97 § 1 i § 2 tej ustawy określenia "przejmują" i "przechodzą", a w art. 100 § 2 wyrażenia "określa" – oznacza, że ma ona charakter deklaratoryjny, potwierdzający stan wynikły ze spadkobrania. Pogląd o deklaratoryjnym charakterze tej decyzji uzasadnia także odrębne uregulowanie (a nie odesłanie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej jak w art. 109 tej ustawy) kwestii odsetek oraz ustanowienie 14-dniowego terminu w art. 100 § 3 tej ustawy w celu ochrony spadkobierców (Stefan Babiarz – "Instytucja prawna następstwa prawnego w prawie podatkowym" materiał na Konferencję sędziów NSA, Warszawa, październik 2001 r.). Wyjaśnić jeszcze należy, iż wobec spadkobierców od należności nie uiszczonych przez spadkodawcę, naliczane są odsetki za zwłokę. Czas trwania postępowania spadkowego oraz postępowanie o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców nie wywołuje dla nich negatywnych skutków (na co również zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania Izby Skarbowej (w tym również w zakresie konieczności prawidłowego powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji) należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).