III SA 2682/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w upadłości na postanowienia Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 30 sierpnia 2002r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżonymi postanowieniami Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienia Urzędu Skarbowego, z dnia 29 maja i 26 czerwca 2002r., którymi zaliczono dwie wpłaty, dokonane przez syndyka masy upadłościowej "A" sp. z o.o. (380 zł. i 119,50 zł.) w odpowiednich częściach na poczet należności głównej i na poczet odsetek za zwłokę. W skargach na postanowienia Izby Skarbowej syndyk podniósł zarzut naruszenia art.204 Prawa upadłościowego. Zdaniem skarżącego zasady zaspokajania wierzytelności przypadających z tytułu podatków reguluje § 1 pkt 3 tego przepisu, który należy traktować jako lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. Zatem wszelkie rozliczanie należności podatkowych powinno być dokonywane w trybie przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art.204 § 1 tej ustawy powstałe po stronie organu podatkowego zobowiązanie (chyba wierzytelność ?) wobec masy upadłościowej powinno być zakwalifikowane do kategorii 3. O ile możnaby się przychylić do zaliczenia zobowiązania podatkowego, powstałego po dniu ogłoszenia upadłości do kategorii 1 to w żadnym wypadku do tej kategorii nie mogą być zaliczone odsetki za zwłokę w zapłacie tej należności. Odsetki za zwłokę należy kwalifikować do kategorii 7 wierzytelności. Organ podatkowy nie był uprawniony do zaliczenia wpłaty na należność główną i odsetek za zwłokę; całą wpłaconą kwotę należało zaliczyć na poczet kwoty głównej a ewentualne odsetki zgłosić jako wierzytelność kategorii 7. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień i o obciążenie organu podatkowego kosztami procesu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg. Upadłość Spółki została ogłoszona w dniu17 maja 2000r. natomiast zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w listopadzie tego samego roku i powinna być uregulowana przez syndyka wraz z odsetkami liczonymi do dnia zapłaty. Przepisy art.33 i 204 Prawa upadłościowego uniemożliwiały organom podatkowym stosowanie art.55 § 2 Ordynacji podatkowej i dokonywanie proporcjonalnego zaliczania na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wpłat uiszczonych przez syndyka. Dotyczyło to jednak wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokojenia z masy upadłości. Natomiast ten sposób rozliczania wpłat nie mógł być stosowany do bieżących zobowiązań, gdyż do takich należności nie miał zastosowania art.33 Prawa upadłościowego stanowiący o przerwaniu biegu odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny po połączeniu obu spraw do jednoczesnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153, poz.1270) zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodzić się należy ze skarżącym, że Prawo upadłościowe (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r., t.j. Dz.U. z 1991r. nr 118, poz.512 ze zm.) regulowało również sposób zaspokojenia należności podatkowych powstałych już po ogłoszeniu upadłości. Mieściły się one w uprzywilejowanej kategorii - określonej przedmiotowo w art.204 § 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Jednakże - stosownie do art.205 tego aktu prawnego były one zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy i dopiero wówczas, gdy nie zostały w ten sposób uiszczone, podlegały zaspokojeniu w drodze podziału. W takiej jednak sytuacji, przy zaniedbaniu syndyka, sędzia komisarz mógł syndyka upomnieć, a gdyby to nie odniosło skutku, ukarać grzywną (art.100 Prawa upadłościowego). Kwestie związane z zaspokajaniem należności podatkowych, jako kategorii uprzywilejowanej, wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. III RN 67/01 (OSNP nr 6/2003, poz. 139 z glosami Roberta Pabisa - Monitor Podatkowy nr 2/2003 str.46 i Ryszarda Szarka "Glosa" nr 3/2004 s.26). Jak wynika z niespornych okoliczności faktycznych sprawy, syndyk, jako płatnik, uiścił z opóźnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w wyniku czego powstała zaległość podatkowa i związany z tym obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę (art.53 Ordynacji podatkowej). Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat, nie pokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności (art.55 § 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiedź na tak sformułowane pytanie może być, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, tylko twierdząca. Nie chodzi tu bowiem - na co trafnie zwrócono uwagę w motywach zaskarżonych postanowień - o wierzytelności zgłoszone do masy upadłości lecz o należności "bieżące". Nie mogło ich dotyczyć, przy powstaniu zaległości, wstrzymanie biegu odsetek, który kończył by się w dniu ogłoszenia upadłości. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie NSA (por. wyrok z 11 stycznia 1999r. IV SA 2305/06 nie publ.) ogłoszenie upadłości nie ma i nie może mieć wpływu na obowiązki tego podmiotu uiszczania opłat publicznoprawnych, w tym podatków. Nie ma również podstaw do odmiennego rozliczania wpłat dokonywanych przez syndyka z tytułu zaliczek na podatek dochodowy należny od osób zatrudnianych przez upadłego. Żaden przepis nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art.55 § 2 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wpłaty dokonał syndyk. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez skarżącego, w myśl której cała wpłata powinna być zaliczona na poczet kwoty zaległości (a w sprawie niniejszej wpłaty odpowiadały kwotom zaległości) wyznaczałoby jednocześnie koniec biegu odsetek za zwłokę. Rezultatem tego byłoby uprzywilejowanie upadłego w porównaniu z innymi podatnikami. Taka sytuacja musiałaby wynikać z przepisu, który by regulował kwestię odsetek od zaległości powstałych po dniu ogłoszenia upadłości tak jak to czyni cyt. wyżej art.33 Prawa upadłościowego w stosunku do odsetek od wierzytelności powstałych przed tym dniem. Stwierdzić zatem zależy, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a tym samym skargi podlegały oddaleniu (art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).