I SA/Wr 2728/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. i J. małżonków K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...], ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz A. i J. małżonków K. kwotę 44 zł, (słownie: czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił A. i J. małż. K. zmiany własnej decyzji ostatecznej z dnia 17 lutego 1998 r. Nr [...] ustalającej podatek od nieruchomości na 1998 r. od posiadanych przez te osoby gruntów i budynków w kwocie 1.089,20 zł. Przywołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926, z późn. zm./ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne zmiany faktyczne, jak np. zmiana sposobu użytkowania gruntu mające wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Doszło jedynie do zmiany kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, co jednakże nie może wpłynąć na sposób i wysokość naliczonego z tego tytułu podatku. Organ I instancji podkreślił, że decyzja powyższa została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. pierwszej decyzji odmownej wydanej w tejże sprawie i z uwzględnieniem zaleceń organu odwoławczego co do potrzeby rozpatrzenia sprawy w aspekcie przesłanek z art. 254 § 1 ordynacji podatkowej. Decyzja powyższa, adresowana na oboje małżonków K., doręczona została A. K. za zwrotnym poświadczeniem odbioru. W odwołaniu podpisanym jedynie przez A. K. wskazano, że podstawą wydania przez wójta decyzji z dnia 17 lutego 1998 r. było przyjęcie, iż nieruchomość rolna wskutek jej wydzierżawienia utraciła charakter gospodarstwa rolnego, co skutkowało wymierzeniem podatku od nieruchomości. Tymczasem taki pogląd organu I instancji został skutecznie zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1251/97, który rozpatrując skargi podatników dotyczące tożsamego wymierzenia podatku od nieruchomości za lata 1996 i 1997 uchylił zaskarżone decyzje po uprzednim stwierdzeniu, że pomimo wydzierżawienia części gruntów gospodarstwa rolnego pozostała ich część winna nadal być opodatkowana podatkiem rolnym. Zdaniem skarżącej nastąpiła wobec powyższego zmiana okoliczności faktycznych, o jakiej mowa w art. 254 § 1 ordynacji, a przesądzające znaczenie ma tutaj treść powołanego wyżej wyroku, z którego bezsprzecznie wynika potrzeba zastosowania przy wymierzaniu podatku przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz. U. nr 94 poz. 431, ze zm./. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem tego organu w przedmiotowej sprawie, której istotą jest realizacja jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej przewidziana w art. 254 § 1 ordynacji, nie zostały spełnione wymagane tym przepisem przesłanki, a przede wszystkim kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu przesłanka zmiany, po dniu doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku na 1998 r., okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Według organu odwoławczego fakt braku wspomnianej przesłanki potwierdza samo stanowisko skarżącej wypowiedziane w uzasadnieniu odwołania a sprowadzające się do twierdzenia, że w dacie wydania decyzji wójt przyjął, iż nieruchomość nie jest gospodarstwem rolnym, podczas gdy faktycznie takim gospodarstwem pozostawała. W zakresie analizy przepisu art. 254 § 1 ordynacji stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organ ten wywiódł, że pozytywna decyzja podjęta w trybie tego przepisu ma charakter warunkowy – co oznacza, że poprzedzająca ją decyzja konstytutywna może zostać zmieniona pod warunkiem, że po jej doręczeniu wystąpią u podatnika okoliczności, które w świetle przepisów obowiązujących w dniu wydania tej decyzji nakazywałyby inny wymiar podatku. Podkreślono równocześnie, że nie jest możliwym dokonywanie – w ramach tego postępowania - ponownej merytorycznej oceny zasadności decyzji, co do której skierowane jest żądanie jej uchylenia, gdyż wykraczałoby to poza ramy prowadzonego postępowania. Organ II instancji także zaakcentował nadzwyczajność trybu postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 254 § 1 ordynacji, które, jako przełamujące zasadę trwałości decyzji ostatecznych, winno być prowadzone i rozpatrywane ściśle według określonych w tymże przepisie przesłanek. Decyzję tę adresowano na oboje małżonków K. Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia, A. K. i J. K. wystąpili ze skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia obydwu decyzji jako niezgodnych z prawem, oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy wskutek błędnej interpretacji art. 254 § 1 ordynacji oraz naruszenie przepisów procesowych poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy skutkujące wpływem na jej wynik. Ponownie powołali się oni na wyrok NSA O/Z we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1251/97 mający ich zdaniem istotne znaczenie w niniejszej sprawie oraz przedstawili przyczyny zaniechania wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej wójta z dnia 17 lutego 1998 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 1998 r. Odnosząc się do przesłanki braku zmiany okoliczności faktycznych mającej wpływ na wymiar podatku, jako zasadniczego motywu skarżonej decyzji, sprecyzowali własną ocenę zaistnienia tej przesłanki, sprowadzającą się do wywodu, że podstawą faktyczną decyzji wójta było przyjęcie, iż nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego, podczas gdy w rzeczywistości posiadała ten przymiot. Podkreślili nadto, że zgodnie z treścią art. 254 § 1 ordynacji skutki wystąpienia tego rodzaju zmiany okoliczności faktycznych zostały uregulowane w art.. 6 a ustawy z dnia 15 stycznia 1984 r. o podatku rolnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powtórzył zasadniczą część argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, eksponując istotny przy wykładni art. 254 § 1 ordynacji moment powstania zmiany okoliczności faktycznych rzutujących na wysokość zobowiązania. Według poglądu tego organu, w przedmiotowej sprawie moment ten nastąpił jeszcze przed wydaniem decyzji przez wójta Gminy [...], a więc już choćby z tego powodu nie ma podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w cyt. wyżej przepisie art. 254 § 1 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty skarżących, dotyczące zwłaszcza wykładni art. 254 § 1 ordynacji podatkowej na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że nie mogą być one uznane za trafne. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że prezentowana przez strony argumentacja, a zwłaszcza przypisywanie decydującego dla rozstrzygnięcia sprawy poglądu wypowiedzianego przez NSA we Wrocławiu w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, nie wyczerpuje przesłanek wskazanych w art.. 254 § 1 ordynacji. W sprawie w istocie pojawiła się nowa, odmienna od dotychczasowej, ocena prawna takiego samego stanu faktycznego, a to nie wyczerpuje pojęcia "zmiany okoliczności faktycznych" występującego w przepisie art. 254 § 1 ordynacji. Jednakże zaskarżona decyzja nie mogła się ostać, choć zasadniczo z przyczyn nie wskazanych przez skarżących. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1027/, Sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla w całości lub w części zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi spełnienie którejkolwiek z przesłanek enumeratywnie wskazanych w punktach od 1 do 3 tego artykułu, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 cyt. ustawy. Zilustrowany powyżej przebieg postępowania administracyjnego wskazuje bezspornie, że sprawa rozpatrywana była w aspekcie przesłanek wskazanych w art.. 254 § 1 ordynacji podatkowej stanowiącym jedną z wymienionych w ordynacji podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Organy rozpatrujące przedmiotową sprawę jako okoliczność nie budzącą żadnych wątpliwości przyjęły, iż decyzji wójta, określanej jako decyzja z dnia 17 lutego 1998 r. o numerze [...], a dotyczącej podatku od nieruchomości wymierzonego na 1998 r. można przypisać przymiot ostateczności. To ustalenie nie zostało jednak poparte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadną szczegółową analizą prawną z nawiązaniem do konkretnego stanu faktycznego. Również materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych nadesłanych Sądowi wraz ze skargą, ani także zawarty w dołączonych w postępowaniu przed Sądem aktach innych spraw dotyczących kwestii związanych z wymierzeniem powyższego podatku /akta nr [...], nr [...] i nr [...]/ jest na tyle niepełny, iż nie pozwolił na ocenę merytorycznej poprawności zajętego w tej mierze stanowiska. Żadne z tych akt nie zawierają bowiem odpisu /bądź kserokopii/ dokumentu oznaczonego jako decyzja wójta Gminy [...] z dnia 17 lutego 1998 r. nr [...], ani także wniosku stron inicjującego niniejsze postępowanie. Wskazać natomiast należy, iż w aktach nr [...] /opisanych poprzez adnotację jako "akta organu I instancji"/ znajduje się tylko kserokopia dokumentu oznaczonego jako "Wykaz nieruchomości" podpisanego przez A. K. /dokument i podpis nie zawierają daty/ oraz drugi taki dokument, tj. "Wykaz nieruchomości", również nie opatrzony datą, a podpisany nazwiskiem "K.". Ponadto akta te zawierają dodatkowo inny dokument - bez oznaczenia jego rodzaju - określający nazwiska i adresy współwłaścicieli, tj. J. K. i A. K., podstawę opodatkowania poprzez wskazanie powierzchni budynków i gruntów podlegającej opodatkowaniu, stawki podatku i jego kwoty oraz łączną kwotę podatku Na dokumencie tym /a właściwie jego kserokopii/, nie określono jednak ani organu wydającego, ani podstawy prawnej, ani rodzaju podatku ani też daty wydania, nie został on też przez nikogo podpisany. Nie można przy tym wykluczyć, że to, co załączono do akt, jest jedynie kserokopią wydruku komputerowego. W takich okolicznościach nie można stwierdzić, by doręczenie tego wydruku spełniało wymagania zawarte w art. 211 ordynacji podatkowej, który to przepis jednoznacznie nakazuje doręczenie stronie oryginału decyzji, a wobec tego strona jest uprawniona do otrzymania dokumentu z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ /patrz uchwała 5 sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r. FPK 13/97 ONSA 1998/1/7/. Dołączone do niego potwierdzenie odbioru decyzji o numerze [...] z dnia 17 lutego 1998 r. /w kserokopii/ wskazuje, że jako adresata tego pisma wskazano tylko J. K., a jego odbiór został potwierdzony w dniu 25 lutego 1998 podpisem: "K.". Natomiast załączona do akt kserokopia /nie poświadczona/ dokumentu oznaczonego jako decyzja z dnia 15 lutego 1996 r. w sprawie podatku od nieruchomości również nie zawiera ani nazwy organu ją wydającego, ani kwot obliczonego podatku, nie została też podpisana. Przede wszystkim dotyczy ona roku 1996. Gdyby przyjąć, że dokument zawierający obliczenie podatku stanowi decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, to niewątpliwie nie spełnia on żadnego z wymogów pozwalających na uznanie go za decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. Wymagania określone w tym przepisie muszą być spełnione tak w przypadku "klasycznej" decyzji podatkowej, jak i nakazu płatniczego wydawanego w przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego. W piśmiennictwie wskazuje się, że pewne niedomogi formalne decyzji /brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niepełna podstawa prawna, niedokładności w określeniu przedmiotu opodatkowania/, nie powinny same przez się dyskwalifikować takiej decyzji ale pod tym wszakże warunkiem, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy pozwala na swoiste dopełnienie takiej decyzji podatkowej /patrz: publikacja: Marek Kotulski – "Podatek od nieruchomości w praktyce i orzecznictwie" Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2002 str. 200 – 202/. Jednakże dokument załączony do akt sprawy w żadnej mierze nie spełnia elementarnych wymagań pozwalających na uznanie go za decyzję administracyjną tj.: brak jest oznaczenia organu, który ją wydał, jakiejkolwiek podstawy prawnej, a nawet podpisu osoby upoważnionej. Zarazem w aktach nie istnieje dalszy materiał dowodowy, który pozwolić by mógł na tego rodzaju "uzupełnienie" decyzji. Samo przyznanie przez strony postępowania w uzasadnieniu odwołania i skargi, że od wspomnianej "decyzji" nie wniesiono odwołania, nie może stanowić o ostateczności decyzji wymiarowej. Uznanie decyzji za ostateczną musi bowiem wynikać z prawidłowo zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji dotyczącej rodzaju dokumentu, który był doręczany oraz sposobu jego doręczenia. brak w aktach sprawy niniejszej wniosku o wszczęcie postępowania w trybie art. 254 Ordynacji również nie pozwala na ocenę prawidłowości określenia stron tego postępowania. Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem wskazanych wyżej wymogów Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostatecznie wyczerpujący pierwszoplanowych dla niniejszej sprawy okoliczności, a mianowicie istnienia aktu administracyjnego, któremu można przypisać cechy decyzji wymiarowej, prawidłowości jej doręczenia i w dalszej kolejności także cechy ostateczności tej decyzji. W decyzji organu I instancji z dnia [...] brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, a przynajmniej nie znalazło to odzwierciedlenia w treści jej uzasadnienia. Również organ odwoławczy do kwestii tej odniósł się lakonicznie, pomimo że jako organ ponownie rozpatrujący sprawę pod względem merytorycznym powinien był w pierwszej kolejności poczynić ustalenia w tym właśnie zakresie. Jeśli bowiem założyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dysponowało tym samym materiałem, który wraz z aktami sprawy został przekazany Sądowi /łącznie aktami dotyczącymi sprawy nr [...] oraz sprawy nr [...] i sprawy [...]/, to materiał ten jest niepełny /nie zawiera chociażby samego wniosku inicjującego postępowanie administracyjne będące przedmiotem skargi/ i nie został on w wystarczającym zakresie uzupełniony poprzez przedstawienie Sądowi wskazanych powyżej akt. Stanowi to o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji, nakładającego na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tylko bowiem dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą prawidłowo zastosowanych norm prawnych i w ostatecznym wyniku – prawidłowego rozstrzygnięcia. Przedstawione powyżej wadliwości postępowania winny zostać usunięte w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wymagającym przede wszystkim sprawdzenia, czy do obrotu prawnego został skutecznie wprowadzony akt administracyjny o cechach odpowiadających wymogom wskazanym przez przepis art. 210 § 1 ordynacji i czy został on w oryginale doręczony stronom postępowania z zachowaniem przepisów proceduralnych dotyczących doręczeń. Zważywszy bowiem na podstawę prawną wskazywaną tak we wniosku stron jak i w podejmowanych przez organy rozstrzygnięciach, szczególnej staranności i dokładności ustaleń wymaga kwestia ostateczności decyzji wymiarowej. O ile dojdzie w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania do pozytywnego ustalenia przymiotu ostateczności wspomnianej decyzji, zajdzie podstawa do rozpatrzenia sprawy w aspekcie treści zgłoszonego przez strony wniosku. Nie budzi wątpliwości, że podstawę prawną podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć stanowił przepis art. 254 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazana podstawa prawna żądania, nie zakwestionowana przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji nr [...] z dnia 29 listopada 2000 r., stała się przedmiotem rozważań i oceny prawnej organów obydwu instancji. Zasadniczej ocenie poddano zatem spełnienie – w stanie faktycznym sprawy – przesłanek określonych we wspomnianym wyżej przepisie. Zgodnie z jego brzmieniem, decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W piśmiennictwie przyjmuje się, że taka konstrukcja przepisu oznacza, iż wydana na jego podstawie decyzja stanowi w istocie decyzję korygującą /lub: aktualizującą/ wymiar pierwotny kwoty zobowiązania podatkowego /Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i innych, wyd. I str. 835, Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2003 r./. Jego zastosowanie uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek: decyzja pierwotna musi mieć charakter ustalający, wysokość zobowiązania musi być w niej ustalona "na dany okres", po doręczeniu decyzji musi nastąpić zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania a ponadto w przepisach prawa materialnego, dotyczących określonego zobowiązania podatkowego, musi istnieć unormowanie, że zmiana okoliczności faktycznych może spowodować zmianę wysokości należnego podatku. Organy rozstrzygające sprawę, w ślad za stanowiskiem stron postępowania, skoncentrowały swe rozważania na wyjaśnieniu, czy nowa ocena stanu faktycznego wypowiedziana przez Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu spełniała przesłankę zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania. Tymczasem pominięto całkowicie okoliczność wynikającą ze znajdującej się w aktach sprawy poświadczonej kserokopii umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego zawartej w dniu 25 sierpnia 1998 r., a więc już po wskazywanej w postępowaniu dacie doręczenia decyzji pierwotnej. Z treści powyższej umowy wynika, że A. K. wydzierżawiła dalszą część swego gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,16 ha, obejmującą działki gruntu oznaczone numerami: A, B, C i D, przy czym działka gruntu oznaczona numerem A niewątpliwie wchodziła w skład nieruchomości pozostawionej dla wydzierżawiającego, zgodnie z umową dzierżawy z dnia 1 sierpnia 1995 r. Zarówno umowa pierwsza, jak i z dnia 25 sierpnia 1998 r., zawarte były w celu nabycia prawa do emerytury /renty/ z ubezpieczenia społecznego rolników. Należało zatem wyjaśnić, czy wydzierżawienie kolejnych działek gruntu, a zwłaszcza działki numer A nie wpłynęło na wysokość ustalonego w pierwotnej decyzji zobowiązania /o tę ostatnią działkę została bowiem w sposób oczywisty pomniejszona w sierpniu 1998 r. powierzchnia nieruchomości będących najprawdopodobniej podstawą do ustalenia wymiaru podatku na 1998 r./ Ten element stanu faktycznego, istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, nie został w ogóle poddany ocenie przez organy obydwu instancji w kontekście wymogów określonych w art. 254 § 1 ordynacji podatkowej, co także stanowi o naruszeniu przepisów art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Skoro zatem doszło w rozpatrywanej sprawie do omówionego powyżej naruszenia przepisów postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co dotyczy zbadania istnienia w obrocie prawnym prawidłowej decyzji wymiarowej z ustaleniem jej ostateczności, jak również do braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez pominięcie wspomnianej umowy dzierżawy z dnia 25 sierpnia 1998 r. a przy tym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o treść art. 152 tej ustawy, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego wynika z treści art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74 poz. 368 z późn. zm./ w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. nr 153 poz. 1271, z późn. zm./. Z przedstawionych powyżej względów orzeczono jak w sentencji.