I SA/Ka 736/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. D. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów sądowych, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. D., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , mocą której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 i art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż Spółka z o.o. "A" w G. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. określone stosownymi decyzjami. Dodała, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak wartościowych składników majątkowych, a wykazywane wierzytelności Spółki okazały się nieściągalne lub nie zostały potwierdzone przez dłużników. W tym stanie faktycznym organ podatkowy na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności T.D. jako członka zarządu Spółki. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, akcentując błędne ustalenie faktyczne co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także nieuwzględnienie przesłanek odstąpienia od orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Podniósł, iż nie zgłosił wniosku o upadłości Spółki z uwagi na jej stan finansowy i majątkowy nie wystarczający na pokrycie kosztów związanych ze zgłoszeniem takiego wniosku. Wskazał też na naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa przytoczyła treść art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz stwierdziła, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a dokonanie zajęć wierzytelności Spółki okazało się bezskuteczne z powodu ich nie uznania przez wskazanych dłużników. Zaakcentowała, iż skarżący jako jedyny członek zarządu, a jednocześnie jej właściciel miał niepodzielny wpływ na podejmowane w tym czasie decyzje. Nie uznała przy tym zarzutu co do naruszenia zasad ogólnych postępowania, wskazując, iż strona była informowana o przysługującym prawie czynnego udziału w postępowaniu, została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a wszystkie rozstrzygnięcia podejmowane w toku postępowania zawierały prawidłowe informacje i pouczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Natomiast w uzasadnieniu przedstawiła argumentację co do bezzasadności wydanych decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług oraz okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem karnym dotyczącym prefabrykowania dokumentów przez Urząd Skarbowy w B.. Co do decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki "A" nie sformułowała żadnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze, bowiem zarzuty dotyczące postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług dla Spółki z o.o. "A" nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe wymienionej Spółki. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. tj. w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie w art. 108 ustanowiono tryb wydawania orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich stwierdzając, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§ 2 pkt 2 lit. a). Ponadto § 3 omawianego przepisu zawiera normę szczególną, w której ustawodawca zaakcentował, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Analiza przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia - przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe - wysokość zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Należy przy tym zaakceptować pogląd, iż okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa ordynacja podatkowa - Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 288). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przedstawionych przepisów, ponieważ w żadnej mierze nie można zaakceptować ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki z o.o. "A". Spełnienie tej przesłanki oparte zostało wyłącznie na informacji zawartej w piśmie z dnia [...] 2001 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jako organu egzekucyjnego do działu podatku VAT w tym Urzędzie Skarbowym. Z pisma tego wynika, iż : "Dokonano zajęcia rachunku bankowego w "B" S.A. I Oddział w K.. W odpowiedzi na zajęcie bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla w/w spółki. Siedziba spółki jest notorycznie zamknięta. Wobec powyższego proponuje się przerzucenie odpowiedzialności na udziałowców spółki z o.o. "A".". W ocenie Sądu przedstawiona informacja organu egzekucyjnego w żadnym stopniu nie wyczerpuje przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, bowiem organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji wobec dłużnika (tu: Spółki z o.o. "A"), a akta niniejszej sprawy nie wskazują, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Nie można również pominąć faktu, iż przytoczona informacja organu egzekucyjnego nosi datę [...] 2001 r., a decyzja Urzędu Skarbowego w B. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana dopiero w dniu [...] 2002 r., co budzi zastrzeżenia odnośnie aktualności informacji zawartych we wspomnianym piśmie. Podkreślić przy tym należy, iż instytucja przerzucania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków zarządu w żadnym przypadku nie może być wykorzystywana jako instrument dyscyplinujący dłużnika do uregulowania zaległości budżetowych bądź jako postępowanie posiłkowe w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podmiotu gospodarczego. Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a okoliczność uzasadniająca uwolnienie się od odpowiedzialności z uwagi na wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozostaje dla sprawy bez znaczenia, skoro jak wyżej wskazano organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.