I SA/Wr 735/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Józef Kremis Sędziowie: S.WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietania 2004 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od tworów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik 1998 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w W. orzekł o odpowiedzialności Pana J. Z. za zaległości podatkowe Spółki "A" Sp. z o.o. powstałe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek od ww. zaległości oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]. Pismem z dnia [...]wniesionym do Urzędu Skarbowego w dniu [...] Pan Z. zwrócił się o umorzenie w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) całości należności, za które na mocy ww. wskazanej decyzji ponosi odpowiedzialność. W uzasadnieniu podnosił, iż błędy powodujące powstanie zaległości nie były umyślne, zaś jego zamiarem nie było wyłudzenie czy oszukanie Skarbu Państwa. Prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na zagospodarowywaniu odpadów miała charakter nowatorski, ale przyniosła stratę. Obecnie przeniósł Spółkę do K. i zawiesił jej działalność, gdyż problemy rodzinne i zawodowe wyczerpały go zarówno psychicznie jak i finansowo tak, że nie jest w stanie dokonać likwidacji Spółki. Skarżący wskazywał, iż obecnie zatrudniony jest w biurze B i zapłata kwoty wskazanej w decyzji z dnia [...]zagraża zarówno egzystencji samego Skarżącego jak i egzystencji małoletniej córki P. Nadmienił także, iż nie posiada żadnego majątku. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w W. odmówił umorzenia zaległości wraz z odsetkami powołując się na uznanie administracyjne. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż umorzenie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i winno być stosowane w sytuacjach wyjątkowych, a taka w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Skarżący posiada pracę z której osiąga dochody powyżej średniej krajowej, ma wiec możliwość sukcesywnego regulowania zaległości. Sytuacja Strony jakkolwiek trudna nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega od sytuacji innych podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazywał na nie uwzględnienie przez Urząd Skarbowy przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż organ błędnie ocenił sytuacje materialną oraz nie wziął pod uwagę możliwość utraty zarobkowania. W uzasadnieniu Pan Z. stwierdził, iż dopiero w chwili składania niniejszego odwołania zorientował, się, że utracił prawo do złożenia odwołania od decyzji przenoszącej odpowiedzialność i odniesienia się do kwestii zasadności wymiaru podatku. Podnosił ponadto, iż nie posiada jakiegokolwiek majątku - co stwierdził także w ramach postępowania Urząd Skarbowy - posiada natomiast zobowiązania alimentacyjne względem dzieci. Jako obcokrajowiec co roku musi występować o zezwolenie na pracę, obecne ważne jest do października 2001 r.. Egzekucja administracyjna spowoduje utratę obecnej pracy i uniemożliwi uzyskanie innej. Wskazywał ponadto, iż prowadzona przez niego działalność zawodowa pozwoliła na zaoszczędzenie wielu środków finansowych dla budżetu państwa, co również winno być brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu zaległości. Końcowo wskazywał na błędne ustalenie jego sytuacji majątkowej organ nie wziął bowiem pod uwagę okoliczności zwiększenia alimentów na rzecz małoletniego syna. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia wskazując że decyzją objęto jedynie cześć wniosku, nie orzekając o kosztach egzekucyjnych, co narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 Ordynacji podatkowej. W dniu [...]Urząd Skarbowy w W. wydał ponowną decyzję odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę wynikających z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności powtarzając swoją argumentację zawartą w uchylonej decyzji. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż umorzenie kosztów egzekucyjnych winno nastąpić na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W złożonym odwołaniu podatnik podnosił nie uwzględnienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej, a w szczególności błędną ocenę stale pogarszającej się sytuacji materialnej, możliwość utraty zarobkowania, trudną sytuację małoletnich dzieci, oraz błąd w interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. W uzasadnieniu wskazywał, iż błędnie wnosił podanie w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, zamiast odwołania, co uniemożliwiło mu merytoryczny spór zakresie zasadności opodatkowania. Obecnie nie mogąc wdać się w taki spór domaga się dokładnego i sumiennego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości. Wskazuje na brak majątku i posiadane zobowiązania alimentacyjne względem małoletnich dzieci. Podnosił, iż organ nie wziął pod uwagę faktu zwiększenia przez sąd alimentów na rzecz syna. Ponadto z uwagi na stan zdrowia córki czuje się zobowiązany do łożenia na jej utrzymanie i ratowanie zdrowia, zwłaszcza iż jej matka nie jest w stanie podjąć zatrudnienia. Toczy się także postępowanie w sprawie ustanowienia alimentów na rzecz drugiego dziecka, w ramach którego sąd zabezpieczył kwotę [...]na poczet ww. zobowiązań. Wygasło także pozwolenie na prace i obecnie Skarżący społecznie świadczy prace na rzecz B, ponadto podkreśla, iż jego praca nie ma i nie ma stałego charakteru z uwagi na to, iż jest cudzoziemcem, w związku z tym faktem Skarżący nie może również otrzymywać jakiegokolwiek zasiłku, ubiegać się o status bezrobotnego czy też o kredyt. Z kolei pobyt w Polsce uniemożliwia mu uzyskanie kredytu lub innej pomocy w Austrii. Obecnie Skarżący mieszka w biurze B bo nie stać go na mieszkanie w W. Wskazuje ponadto że umorzenie zaległości przyniesie zyski dla budżetu o wiele większe niż obciążające go zaległości. Już dziś jego działalność na rzecz Polski przyniosła [...] zysku. Decyzją z dnia [...]Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawartą tam argumentacje. Wskazał organ odwoławczy, iż skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Fakt pozostawania bez pracy nie przesądza, iż definitywnie Skarżący utracił możliwość zarobkowania zwłaszcza, że jest on cenionym specjalistą. Uznając trudną sytuacje skrzącego organ odwoławczy stwierdził, iż nie powoduje ona obowiązku umorzenia zaległości podatkowej, a obowiązek zapłaty alimentów nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za zastosowaniem ulgi. W skardze pan Z. domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Strona wskazywała, iż zaległości podatkowe były przyczyną niedokładnej odpowiedzi udzielonej przez organy podatkowe na wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa. Urząd skupił się na podatku dochodowym, przez co Skarżący miał prawo domniemywać, iż nie ciąży na nim obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług. Podnosił ponownie, iż nie miał świadomości (nie znał niuansów języka prawnego), iż składając wniosek o umorzenie zaległości zamyka sobie drogę do merytorycznego sporu w zakresie zasadności naliczania podatku VAT, zaś organy podatkowe nie wyjaśniły Skarżącemu konsekwencji takiego działania. W pozostałym zakresie powielił zarzuty zawarte w odwołaniu. W dniu [...] Strona wniosła do sądu pismo załączając do niego świadectwo pracy, oświadczenie pani R., wyrok alimentacyjny na córkę i syna, zaświadczenie bankowe i wyjaśnienie, iż uzyskanie pozwolenia na prace jest uzależnione od uregulowania spraw podatkowych i finansowych. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie wskazując, iż wniosek Strony o umorzenie zaległości był bardzo czytelny, co zwalniało organy od dalszego badania jej intencji. Obecnie kwestionowanie zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia nie jest już możliwe. Odpierając zarzut naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej Izba wskazała na wyjątkowość instytucji umorzenia opartej na uznaniu administracyjnym i wystąpieniu przesłanek nadzwyczajnych niezależnych od samego podatnika, a takie okoliczności nie występują w rozpatrywanej sprawie. Ponadto wskazał organ odwoławczy, iż tuż przed złożeniem wniosku o umorzenie Skarżący sprzedał lokal mieszkalny pani R., co wskazuje na chęć wyzbycia się majątku podlegającego egzekucji. Odnosząc się do zarzutu wprowadzenia w błąd przez organy podatkowe Izba wskazała, iż podatnik zwracał się o wyjaśnienia dotyczące stosowania ustawy o rachunkowości oraz o podatku dochodowym nie zaś o zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług. W dniu [...]wpłynęło pismo procesowe, w którym Skarżący odnosi się do kwestii wymiaru podatku od towarów i usług oraz wskazuje na swoją trudna sytuacje materialną wnosząc o umorzenie przez sąd zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć trzeba, iż stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W odniesieniu do spraw objętych tzw. uznaniem administracyjnym kognicja sądu nie wkracza w zakres owego uznania, ograniczając się do prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w ich kompetencjach. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygniecie pojęte w trybie art. 67 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oparte właśnie na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji zaistnienia powołanych w tym przepisie przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, iż zaistnieją ww. przesłanki organ może ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Wskazać ponadto należy, iż umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Pastwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia traktowana jest jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny", to pojęcia niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w zakresie ustawowo przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym jej uchylenie. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Wnioskodawcy, a przeprowadzone postępowanie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy odniosły się także do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, trudno tej ocenie zarzucić dowolność. W szczególności podzielić należy pogląd Organów podatkowych, iż sposób powstania zaległości nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej. Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2002 r. sygn.akt I SA/Gd 1563/99). Nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż powstanie zaległości stało się udziałem organów podatkowych. Analiza załączonych do skargi dokumentów nie pozostawia wątpliwości, iż organy podatkowe udzieliły prawidłowej odpowiedzi w zakresie przedstawionych przez Skarżącego zagadnień. Zarówno pytanie Skarżącego jak i odpowiedź nie dotyczyły należności z tytułu podatku od towarów i usług. Trudno zatem wyprowadzić z tego faktu wniosek, iż brak wypowiedzi w tym zakresie jest równoznaczny z nieistnieniem obowiązku podatkowego. Fakt, iż Skarżący jest obcokrajowcem wnioskowania takiego nie usprawiedliwia wobec faktu podjęcia i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w Polsce. Nie budzi także zastrzeżeń ocena złożonego przez Skarżącego wniosku, wszczynającego postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. W treści podania Skarżący wskazał podstawę prawną w oparciu o którą domaga się od organów podatkowych podjęcia działań. Wskazał także organ do którego kieruje wniosek, a co najistotniejsze, z jego treści wynika wprost intencja Wnioskodawcy. Trudno zatem stawiać zarzut organom podatkowym, iż nie podjęły dodatkowych kroków w celu wyjaśnienia celowości złożonego pisma. Jak wykazało postępowanie Skarżący ma możliwość zarobkowania, a osiągane przez niego dochody przekraczają średnie wynagrodzenie krajowe, co daje możliwość pewnej realizacji zadłużenia. Fakt, iż umowa o pracę zawierana jest na czas określony i uzależniona od uzyskania pozwolenia na pracę i pobyt nie świadczy o tym, iż Skarżący pozbawiony jest w ogóle możliwości zarobkowania. Odnosząc się natomiast do pozostałych argumentów podnoszonych przez Skarżącego, dotyczących obowiązku łożenia na rzecz małoletnich dzieci stwierdzić należy, iż powyższe okoliczności były przez organy podatkowe rozpatrywane, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć. Organy nie kwestionowały, iż powyższe okoliczności mieszczą się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika", korzystając jednak z uznania administracyjnego odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi. Podkreślenia wymaga, iż ulga udzielana w trybie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Stąd też jej zastosowanie może nastąpić jedynie przy spełnieniu przesłanek ustawowych; jednakże sformułowanie powołanego przepisu sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych, szczególnych względów społecznych i gospodarczych nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi w każdym przypadku. Tak więc nie istnieje prawo podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości lub odsetek za zwłokę. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1344/97). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.