I SA/Łd 126/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA J. Brolik (spr.), P. Chmielecki, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.165,00 (trzynaście tysięcy sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] (aktem notarialnym rep. [...]) została podpisana umowa sprzedaży pomiędzy A.P. - sprzedającą, a D.D. - kupującym. Przedmiotem transakcji jest zabudowana nieruchomość KW [...] położona w Ł. przy ulicy A, składająca się z działki nr 72/1 zabudowanej stacją benzynową i motelem oraz niezabudowana nieruchomość KW [...] składająca się z działek nr 71/2 i 72/2. Wartość nieruchomości została podana przez strony na kwotę 100.000 zł. Na dzień zawarcia umowy przedmiotowe nieruchomości były obciążone hipoteką w kwocie 2.468.000 zł. Ponieważ wartość podana w akcie notarialnym nie odpowiadała cenom rynkowym, Urząd Skarbowy wezwał strony do określenia wartości nabytych rzeczy w terminie 14 dni od otrzymania wezwania jednocześnie pouczając, iż w razie nie udzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub gdy złożone oświadczenie nasuwać będzie wątpliwości, wartość rynkowa zostanie ustalona po zasięgnięciu opinii biegłych. Ponadto do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął akt notarialny z dnia [...] (rep. [...]) zawierający protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. A, w którym wspólnik D.D. zobowiązuje się wnieść do spółki prawo własności spornych obecnie nieruchomości, określając ich wartość na kwotę 2.450.000 zł. Urząd Skarbowy swoją własną (wstępną) wycenę przyjął w kwocie podanej w/wym. protokole Zgromadzenia Wspólników. Strona kupująca odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, złożyła wycenę nieruchomości na kwotę 611.400 zł dokonaną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego Z.Ś., w której określono, że celem szacunku jest podejmowanie dalszych decyzji gospodarczych. Na podwyższenie wartości kupujący nie wyraził zgody, dlatego powołano komisję biegłych rzeczoznawców. Rzeczoznawcy majątkowi oszacowali nieruchomość na kwotę 1.350.000 zł, a następnie po merytorycznej dyskusji w [...] Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych skorygowali wartość do kwoty 1.364.000 zł. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. prowadząc postępowanie w sprawie zasięgał również informacji, czy na terenie działania innych urzędów skarbowych województwa [...] miały miejsce podobne transakcje. Organ podatkowy nie przyjął jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej wartości podanej przez biegłych, ale opierając się na dodatkowych dowodach w sprawie, uznał za wartość rynkową kwotę 2.450.000 zł, od której określił zaległość podatkową w opłacie skarbowej 117.500 zł oraz odsetki za zwłokę i wydał w dniu [...] decyzję w sprawie. Od decyzji powyższej nabywca nieruchomości – podatnik p. D. złożył odwołanie, w którym zarzuca decyzji naruszenie art. 121 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o zmianę decyzji poprzez przyjęcie wartość nieruchomości zbliżonej do ustalonej w opinii biegłych. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. decyzję organu podatkowego I instancji utrzymała w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości organ podatkowy wziął pod uwagę przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania miasta oraz dokonał analizy rynku, a także przyjął jako dowód w sprawie oświadczenie kupującego przy wprowadzeniu nieruchomości do spółki, której wartość została podana na kwotę 2.450.000 zł. Zgodnie z ustaleniami miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego, część nieruchomości obejmuje tereny wyróżniające się znacznymi korzyściami lokalizacyjnymi i stanowiące ważne ognisko koncentracji zabudowy jednorodzinnej, a druga część to strefa walorów ekologicznych o wysokiej jakości krajobrazu. Wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego Z.Ś. miała na celu określenie indywidualnej wartości nieruchomości dla podjęcia przez nabywcę decyzji gospodarczych, a nie oszacowania wartości rynkowej w celu ustalenia podstawy obliczenia opłaty skarbowej. Biegły zastosował metodę zysków, którą przyjmuje się do określenia wyceny nieruchomości przynoszących dochód bezpośrednio uzależniony od szczególnego przeznaczenia lub użytkowania nieruchomości. W operacie rzeczoznawca zaznaczył, że obciążenie hipoteczne nieruchomości w kwocie 2.468.000 zł miało niewątpliwy wpływ na cenę uzyskaną przy sprzedaży, ale prognozowany 8 letni okres umożliwi spłatę zaciągniętych kredytów wraz z odsetkami. Realny kredyt wynosił 1.830.000 zł. Indywidualna wartość przedmiotowej nieruchomości wynosi 611.400 zł. W związku z tym, że w opłacie skarbowej nie odlicza się przejętych przez nabywców długów i ciężarów to wartość nieruchomości wg. opinii p. Ś. wynosiłaby 2.441.400 zł. Dowodem w przedmiotowej sprawie jest także opinia wykonana przez Panią M. – B. i Pana M., której celem było oszacowanie wartości rynkowej nieruchomości jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży. Zastosowali oni podejście porównawcze w wyniku przeprowadzonego rozeznania rynku lokalnego, zbioru danych o podobnych nieruchomościach i porównania ich z nieruchomością wycenianą w celu ustalenia różnic. Ponieważ jednak opinia biegłych zdaniem Urzędu Skarbowego budziła zastrzeżenia co do rzetelności i poprawności wykonania, dowodowi temu Urząd trafnie nie dał wiary. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. nie pominął także opinii przedstawianej przez kupującego, ale podana w niej wartość bez odliczania długów i ciężarów jest wartością zbliżoną do przyjętej jako podstawa do obliczenia opłaty skarbowej. W tym wypadku nie może więc być mowy o naruszeniu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zawierającym zasadę zaufania do organów podatkowych) ponieważ Urząd Skarbowy merytorycznie poprawnie i starannie przeprowadził postępowanie dowodowe, wyjaśniając wszelkie aspekty sprawy i nie naruszając interesów podatnika. Izba Skarbowa w Ł. skorzystała z możliwości dodania jeszcze jednego dowodu w sprawie w postaci wyceny biegłych z poza województwa [...] i znajdujących się na liście rzeczoznawców majątkowych przeszkolonych w sektorze skarbowe - podatkowym. Wartość dokonanej opinii jest zbliżona do wartości podanej przez Pana D.D. do aktu notarialnego przy wniesieniu nieruchomości do spółki z o.o. A. Ponieważ Izba Skarbowa uznała, że wartość nieruchomości przyjęta przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. za podstawę obliczenia opłaty skarbowej odpowiada jej wartości rynkowej, utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wyraża regułę swobodnej oceny dowodów, która musi być dokonana zgodnie z normami prawa. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy; wg wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość środków dowodowych. Jak wynika z rozbudowanego materiału dowodowego Urząd Skarbowy zbierał i analizował materiał dowodowy i nie można zarzucić, aby to działanie wykluczało doświadczenie i zasady logiki. Reasumując, w świetle wskazanych powyżej faktów i uregulowań prawnych, po przeanalizowaniu materiału dowodowego i postępowania podatkowego, Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego – określając (ostatecznie) zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w opłacie skarbowej w pozytywnej relacji do ustalonej zgodnie z prawem podstawy opodatkowania w kwocie 2.450.000 zł. Na opisaną i przytoczoną (wręcz) przez Sąd decyzję Izby Skarbowej p. D.D. wniósł skargę do sądu administracyjnego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dopuściły się (w toku całego postępowania w sprawie) szeregu naruszeń prawa procesowego, co uniemożliwiło zgodne z prawem prawidłowe określenie podstawy spornego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu, winna zostać prawnie wzruszona z uwagi na to, że w ocenianym postępowaniu organy podatkowe nie ustrzegły się szeregu błędów i zaniechań procesowych z kategorii naruszeń prawa wywierających wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum. Cena i wartość w wysokości 100.000 zł w relacji do przedmiotu rozważanej czynności cywilnoprawnej (w istocie rzeczy) mogła budzić uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia organów podatkowych a więc doprowadzić do postępowania unormowanego w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31.I.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Zważyć jednak należy, iż z zaskarżonej decyzji, jak również z poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, wynika, że określenie wartości podstawy opodatkowania w wysokości 2.450.000 zł (którą to kwotę organy podatkowe przyjęły już wstępnie, na początku postępowania, a następnie odnosiły do niej istotne czynności procesowe i ustalenia w sprawie) nie zostało w badanym z punktu widzenia legalności wykonywania administracji postępowaniu dostatecznie uzasadnione. Okoliczność, że zakupione za 100.000 zł przedmioty zostały następnie wniesione do spółki kapitałowej oraz, że aport ten określony został przez wnoszącego – dla tej konkretnej czynności prawnej prawa handlowego – na kwotę 2.450.000 zł, powodować może wprawdzie uzasadnione z punktu widzenia (rozważanego) prawa podatkowego zastrzeżenia co do wartości analizowanej podstawy opodatkowania, nie przesądza jednak, że rzeczone 2.450.000 zł stanowi niewątpliwie wartość zgodną z art. 10 ust. 2 (cyt.) ustawy o opłacie skarbowej – ustaloną w postępowaniu unormowanym w art. 10 ust. 3 powołanej ustawy; organy podatkowe nie udowadniają, nie uzasadniają też prawnie i faktycznie, że w każdym przypadku wartość aportu winna być (w sensie prawnej powinności jak również realiów obrotu gospodarczego) równa wartości prawnie znaczącej dla prawa podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej. Organy podatkowe podkreślają, że nie są związane opiniami biegłych dopuszczonymi w sprawie jako dowody dla ustalenia wartości spornej podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej. Organy twierdzą przy tym też, że zgromadzone w sprawie opinie uwzględniły przy własnej ocenie wartość przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu decyzje w powyższym zakresie nie zawierają i nie przedstawiają dostatecznego uzasadnienia. Co do opinii p. rzeczoznawcy Ś. organ konstatuje, że szacunek ten nie przyjmuje metody porównawczej (zgodnej z art. 10 ust. 2 i 3 analizowanej ustawy) oraz, że opinia sporządzona została tylko dla celów gospodarczych podatnika. W powyższy sposób organy dyskredytują więc przywołaną opinię. Pomimo tego uwzględniają ją ale tylko z tego powodu i w tym zakresie, że matematyczne zsumowanie obciążającego nieruchomość kredytu i wartości na jaką biegły Ś. wycenił nieruchomość, wskazuje na kwotę zbliżoną do przyjętej i założonej wstępnie przez organy wartości 2.450.000 zł Biegłego nie wysłuchano jednak na okoliczność czy dodanie wartości nieruchomości i wartości obciążającego nieruchomość kredytu daje łącznie wynik w postaci wartości rynkowej określonej na podstawie przeciętnych cen w obrocie rzeczami tego samego rodzaju (...), tak jak wymaga tego powoływany art. 10 ust. 2. Z przepisu tego wynika (bowiem), że określoną na jego podstawie wartość ustala się bez odliczenia przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów; w art. 10 ust. 2 nie zapisano natomiast, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowi jej wartość i dodane do niej (bez bliższej analizy) kwoty długów, które rzecz obciążają. Wypowiadając się w przedmiocie kolejnej opinii biegłych (p. p. M. – B. i M.) organy podatkowe stwierdzają, że rzeczoznawcy zastosowali wprawdzie metodę porównawczą, przeprowadzili rozeznanie rynku lokalnego, zebrali dane o podobnych nieruchomościach, jednakże dowodom z tych opinii, z uwagi na zastrzeżenia co do ich rzetelności i poprawności wykonania, nie dają wiary. Sąd celowo, bardzo dokładnie i wręcz wiernie przytaczał "w części historycznej uzasadnienia" treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji aby wykazać, że Izba Skarbowa nie uzasadniała w argumentacji swego rozstrzygnięcia, co, w jakim, zakresie, z jakiego powodu było merytoryczną podstawą do stwierdzenia i oceny nierzetelności i braku poprawnego wykonania wymienionej opinii. Również w pierwszoinstancyjnej decyzji Urzędu Skarbowego brak jest takiej konkretnej, merytorycznej, rzeczowej oceny wiarygodności i wartości dowodowej opinii biegłych M.-B. i M. Na etapie postępowania odwoławczego dopuszczono następny dowód z opinii biegłych (p. p. O., Ś., J.). Zaskarżona decyzja nie przedstawia jednak jakiejkolwiek merytorycznej oceny tej opinii. Jest to szczególnie istotne zważywszy na okoliczność, że opinia ta przedstawia znacząco odmienne wnioski i ustalenia, aniżeli pozyskane wcześniej do sprawy oszacowania rzeczoznawcze. Izba Skarbowa ogranicza się tu wyłącznie do konstatacji, że ta (ostatnia) opinia wskazuje sporną wartość zbliżoną do wartości (powoływanego wcześniej wielokrotnie) aportu, jednakże, zdaniem Sądu, tak wyrażone stanowisko organu odwoławczego nie może wyczerpywać oceny dowodów zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej. Podnosząc, że organy podatkowe nie są związane opiniami biegłych, organy te powołują się na własne dane porównawcze. Zważyć jednak należy, że dowody te nie zostały dostatecznie konkretnie, rzeczowo, merytorycznie, szczegółowo i wszechstronnie opisane, rozważone, przeanalizowane w decyzjach – w szczególności w kontekście pozytywnej i zgodnej z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej porównywalności ze sporną transakcją skarżącego. Urząd Skarbowy wskazuje na obrót na kwotę 4.985.5000 zł, w aktach znajduje się akt notarialny obrazujący sprzedaż za 1.475.000 dolarów USA – zaś organy podatkowe nadal (i konsekwentnie) przyjmują sporną podstawę opodatkowania na kwotę 2.450.000 zł. Z decyzji obu instancji ocenianego postępowania nie wynika też, aby dane porównawcze pozyskane przez organy podatkowe zostały przedstawione ocenie biegłych dla rzeczoznawczego porównania ich z danymi, które aż trzy opinie biegłych przedstawiały w sprawie. Rekapitulując. Organy podatkowe nie uzasadniły, że pojęciowo-normatywnie wartość aportu w rozumieniu prawa handlowego jest tożsama z wartością rynkową przedmiotu umowy kupna-sprzedaży określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonywania (tej) czynności bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów – tak jak wymaga tego art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Organy podatkowe niedostatecznie: opisały, przeanalizowały, rozważyły w decyzjach własne (inne niż uzyskane od biegłych) dane porównawcze – w szczególności w kontekście uzasadnienia zindywidualizowanej dla sprawy adekwatności porównania przeciętnych cen w rozumieniu (cyt.) art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Organy podatkowe nie weryfikowały również wymienionych własnych danych porównawczych – np. przez merytoryczne, wnikliwe, analityczne i wszechstronne porównanie z danymi opinii biegłych, bądź przedstawienie ich biegłym, którzy wydawali w sprawie opinie do (uzupełniającej) oceny. Organy podatkowe niedostatecznie: oceniły, rozważyły, przeanalizowały i skonfrontowały trzy, istotnie sprzeczne z sobą, zgromadzone w sprawie opinie biegłych rzeczoznawców; z powyższego wynika niedostateczne uzasadnienie określenia spornej wartości rynkowej badanej czynności cywilnoprawnej " z uwzględnieniem opinii biegłych" – tak jak wymaga tego art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły (więc) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w sposób istotny i znaczący dla: uzasadnionej, pozytywnie i obiektywnie weryfikowalnej możliwości określenia bez wątpliwości i zgodnie z prawem o opłacie skarbowej wartości spornej podstawy opodatkowania. Z tych to (procesowych) powodów, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując Izbie Skarbowej na możliwości i powinności doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem. jz/