I SA/Ka 453/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Stażystka Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 2, art. 3, art. 5 ust. 3 i art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] r., nr [...] , określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwu K. zaległość w podatku od nieruchomości za lata 1997-2002 w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium na wstępnie wskazało, że przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest stanowiąca drogę działka nr [...] o pow. [...] m2 położona na terenie gminy B.. Następnie bardzo obszernie przytoczyło regulację art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdziło, iż obowiązek podatkowy ciąży na Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasach Państwowych Nadleśnictwie K., gdyż jednostka ta figuruje w sporządzonym przez Starostę L. rejestrze gruntów i budynków. Kolegium przywołało również treść art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których, jego zdaniem, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatków charakter wiążący dla organów podatkowych, nie mogących dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, a obowiązek doprowadzenia do stosownej zmiany w treści ewidencji, w razie jej niezgodności ze stanem rzeczywistym, ciąży na podatniku. W dalszej części uzasadnienia Kolegium, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. FPK 9/96, stwierdziło, że, wobec niezawarcia przez Nadleśnictwo K. z "A" S.A umowy dzierżawy spornej działki, to właśnie Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku dotyczącego tej działki, jako stanowiącej własność Skarbu Państwa i znajdującej się w zarządzie Nadleśnictwa. Następnie podniosło, iż wspomniana działka, sklasyfikowana jako droga, nie została zaliczona do żadnej kategorii dróg publicznych i dlatego, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach (publicznych), stanowi drogę wewnętrzną dojazdową do gruntów leśnych, a obowiązek utrzymania jej i zarządzania nią ciąży na zarządcy terenu, czyli Nadleśnictwie K.. Decyzję tę Nadleśnictwo K. zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo zarzuciło organom podatkowym brak analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności polegający na nieuwzględnieniu decyzji Naczelnego Dyrektora Lasów Państwowych z dnia [...] r., nr [...] , zezwalającej na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nieleśne i nierolnicze oraz na wyłączenie ich państwowego gospodarstwa leśnego i przekazanie w zarząd i użytkowanie Państwowemu Przedsiębiorstwu Stacje Radiowe i Telewizyjne w Siemianowicach. Podniosło zarazem, że w punkcie 2 tej decyzji, zapewniono mu prawo do korzystania ze spornej drogi, stanowiącej drogę dojazdową do ośrodka prowadzonego przez wspomniane Przedsiębiorstwo. Nadleśnictwo podkreśliło, że ustalenia te znalazły potwierdzenie w protokole z dnia [...] 1973 r., określającym zasady przekazania gruntów. W konsekwencji uznało, że nie jest ono zarządcą opodatkowanej drogi, a w związku z tym nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Wyjaśniono zarazem, że z tych samych przyczyn nie mogło również, i nadal nie może, zawrzeć z wymienionym Przedsiębiorstwem umowy dzierżawy, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadleśnictwo zwróciło również uwagę na treść księgi wieczystej nr [...] , "w której rzekomo jest wpisana" sporna działka, podkreślając, że z zamieszczonego tam wpisu nie wynika, by było ono zarządcą tej działki. W dalszej części uzasadnienia Nadleśnictwo podniosło, że droga ta znajduje się na terenie porośniętym drzewostanem do czterdziestu lat i rozważyło ów fakt w świetle regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679 ze zm.). Rozważając ten aspekt zagadnienia w punkcie wyjścia odwołało się ono do definicji lasu, zawartej w art. 3 przywołanej ustawy, zgodnie z którą za las uznaje się także grunt niezadrzewiony związany z gospodarką leśną, w tym drogi leśne. Definicja powyższa, zdaniem Nadleśnictwa, ma swoje konsekwencje w sferze stosunków podatkowych, gdyż przepisy dotyczące podatku leśnego będące częścią ustawy o lasach nie przewidywały odrębnej definicji w rozpatrywanym zakresie. W związku z tym Nadleśnictwo stwierdziło, że sporna droga jest objęta przepisami o podatku leśnym i w myśl art. 60 ust. 1 podlega zwolnieniu od tego podatku (jako las z drzewostanem w wieku do czterdziestu lat). Podniosło zarazem, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż według art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, chyba że związane są z prowadzeniem działalności inna niż działalność rolnicza lub leśna. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi Nadleśnictwo zwróciło uwagę, że w ewidencji gruntów sporna działka została oznaczona jako droga bez żadnych dodatkowych określeń. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Kolegium nawiązało do wcześniejszej argumentacji organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma odpowiedź na pytanie o to, czy na stronie skarżącej ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości, określony przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst pierwotny Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.; aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Organy podatkowe obu instancji na tak sformułowane pytanie udzieliły odpowiedzi twierdzącej, przyjmując za faktyczną podstawę swojego rozstrzygnięcia dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powołały się przy tym na regulację zawartą w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.). W oparciu o te dane organy określiły zarówno osobę podatnika, jak i przedmiot opodatkowania. Nie uwzględniły przy tym, co wymaga podkreślenia, zarzutów podnoszonych przez skarżące Nadleśnictwo, które w toku całego postępowania kwestionowało pogląd o ciążącym na nim obowiązku podatkowym i przywoływało zróżnicowane argumenty dla poparcia swojego stanowiska. W tym stanie rzeczy kontrola legalności zaskarżonej decyzji powinna w pierwszej kolejności zmierzać do ustalenia, czy organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski z treści przywołanego wyżej art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nadto zaś, czy dokonane na tej podstawie ustalenia nie pozostawiły wątpliwości co do zasadniczych elementów stanu faktycznego sprawy. Rozważając to zagadnienie w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią wspomnianego art. 21, podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega zatem wątpliwości, że wspomniana ewidencja ma charakter urzędowego źródła informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 1999 r., nr 4-5, poz. 164). Dane te mają więc istotne znaczenie dla ustalenia wszystkich elementów zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uregulowanego w przywołanej już wyżej ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Pozwalają one bowiem określić zarówno podmiot w tym podatku, jak i jego przedmiot oraz podstawę opodatkowania, co dopiero daje podstawę do zastosowania stawek podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1995 r. 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995 r., nr 42, s. 24). Jest zatem poza sporem, że dane ewidencyjne odznaczają się szczególną mocą dowodową i w związku z tym nie mogą być – co do zasady – pozbawione tej mocy przez samo tylko oświadczenie podatnika, zawierające zapewnienie, iż treść ewidencji nie pozostaje w zgodzie z rzeczywistym stanem prawnym. Nie można jednakże jednocześnie twierdzić, jak czyni to Kolegium, że w świetle art. 21 ustawy z 1989 r. organy podatkowe są treścią ewidencji związane, gdyż wspomniany przepis nie uzasadnia, zdaniem Sądu, tak daleko idącego wniosku. Zgodzić się trzeba z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1685/93. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 r., nr 2, poz. 67), przyjmującym, że w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż nie jest właścicielem konkretnej działki, to organy podatkowe powinny ów fakt uwzględnić. Stanowisko to można – i trzeba zdaniem Sądu orzekającego – uogólnić. Organy podatkowe powinny bowiem podjąć stosowne czynności wyjaśniające stan faktyczny, zawsze wtedy, gdy podatnik kwestionując dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przedstawia zarazem zasługujące na rozważenie dowody przemawiające na rzecz słuszności jego twierdzeń. Przyjmując założenie przeciwne i niejako "mechanicznie" akceptując jedynie dane ewidencyjne, organy podatkowe świadomie dopuszczają ewentualność oparcia swego rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach, co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 k.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, zbiór orzeczeń LEX nr 43969). Organ podatkowy narusza więc prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, czy też wadliwego zastosowania przepisów, ale wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodnie z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi bowiem w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest natomiast nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Tych ostatnich należy więc poszukiwać, czyniąc to według obowiązujących reguł proceduralnych, a każdy fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98, zbiór orzeczeń LEX nr 45250). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić wypada, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości związanych z treścią ewidencji gruntów, organy podatkowe nie powinny brać pod uwagę jedynie danych ewidencyjnych, lecz mają obowiązek ustalić obiektywnie istniejący stan faktyczny na tyle jasno, aby można było określić prawidłowo jego skutki podatkowe. Zebrany w sprawie materiał skłania do konkluzji, że organy podatkowe nie uczyniły zadość temu obowiązkowi. I tak w szczególności nie zostały ustalone konsekwencje mogące wynikać z decyzji wydanej w dniu [...] r. Nr [...] , zezwalającej na zmianę przeznaczenia gruntów leśnych i rolnych na cele nieleśne i nierolnicze oraz na wyłączenie z państwowego gospodarstwa leśnego i przekazanie ich w zarząd i użytkowanie Państwowemu Przedsiębiorstwu Stacje Radiowe i Telewizyjne w S., której kopia znajduje się w aktach sprawy. Tymczasem zaś wydanie takiej decyzji może być zdarzeniem prawnym wywierającym istotny wpływ na prawnopodatkowy status drogi podlegającej opodatkowaniu, co dotyczy zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Wyłączenie tej drogi z państwowego gospodarstwa leśnego mogło bowiem przesądzić, że droga ta opodatkowana winna być podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis wymienia m.in. "grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne". Trzeba jednak mieć zarazem na uwadze, że wydanie tej treści decyzji nie mogło pozostawać bez wpływu na podmiotowy aspekt problemu. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, podatnikami tego podatku byli posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, nie tylko wtedy, gdy posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem (co zresztą podniosło Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. FPK 9/96, opublikowaną w ONSA z 1996 r., nr 4, poz. 152), ale także wtedy, gdy jego źródłem był inny tytuł prawny, albo gdy doszło do ustanowienia zarządu. Nie jako na marginesie odnotować w tym kontekście wypada, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa, stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń sprawą kluczową musi być bez wątpienia ustalenie konsekwencji decyzji z [...] r. Jeśli bowiem stała się ona ostateczna i nie została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego na innych podstawach prawnych, to musiała ona wywrzeć oznaczone konsekwencje. Nie można zatem z jednej strony przyjmować, że doszło do zmiany statusu gruntu podlegającego opodatkowaniu, gdyż utracił on charakter gruntu leśnego, uznając zarazem, że akt ten nie wywarł jakichkolwiek skutków w sferze podmiotowej, i tym samym podatnikiem jest nadal skarżące Nadleśnictwo. Nie wyczerpuje to listy wątpliwości. Jest poza sporem, że zajęcia stanowiska wymaga również twierdzenie strony skarżącej, w myśl którego droga będąca przedmiotem opodatkowania stanowi część "lasu" w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r., Nr 56, poz. 679 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu definicja lasu obejmuje także grunty związane z gospodarką leśną, zajęte m.in. pod drogi leśne wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Odpowiedź pozytywna w tym zakresie oznaczałaby zaś, że tego rodzaju nieruchomość, stosownie do art. 60 ust. 1 ustawy o lasach w brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, podlegała – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem leśnym, zarazem zaś, że jako droga leśna była w myśl art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy od tego podatku zwolniona. W tym ostatnim przepisie zwolniono bowiem z podatku leśnego lasy z drzewostanem w wieku do czterdziestu lat, co pozwala stwierdzić, iż grunty uznane za las, ale pozbawione drzewostanów (np. drogi "leśne") z natury rzeczy nie podlegają temu podatkowi (tak F. Prusak, Podatek leśny, Przegląd Podatkowy 1995, nr 8, s. 12). Skądinąd nie ulega wątpliwości, że wątek ten pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z analizowanym wcześniej zagadnieniem skutków decyzji z 14 czerwca 1973 r. w zakresie dotyczącym wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Wszystkich sygnalizowanych problemów niepodobna rozstrzygnąć sięgając jedynie do treści ewidencji gruntów i budynków, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że zawarte w niej wpisy dalekie są od precyzji. Należy bowiem zauważyć, że w ewidencji tej sporna nieruchomość oznaczona została jako "droga" bez uściślenia jej charakteru. Nie można zatem wykluczyć, że sporna droga ma status drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), twierdzenia takiego nie uzasadnia bowiem żaden z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Gdyby zaś tak było, wówczas droga ta byłaby zwolniona od podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chybiony jest natomiast, co do zasady, pogląd strony skarżącej, przyjmujący, iż decydujące znaczenie dla ustalenia statusu nieruchomości podlegającej opodatkowaniu ma treść księgi wieczystej. Nie można jednak nie zauważyć sprzeczności treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Z wpisu z rejestru gruntów wynika bowiem, że podlegająca opodatkowaniu nieruchomość jest działką o nr [...] (mającą status drogi) i została wpisana do księgi wieczystej o numerze [...]. Tymczasem zaś z odpisu księgi wieczystej nr [...], również znajdującego się w aktach, wynika, że działka o takim numerze nie wchodzi w skład nieruchomości, dla której urządzono tę księgę. Chybiony jest również argument skargi dotyczący obowiązku powiadomienia organów prowadzących ewidencję o konieczności zmiany zawartych w niej danych. Wbrew bowiem twierdzeniom Nadleśnictwa, to ono, zgodnie z 10 protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] 1973 r., było zobowiązane w rozpatrywanym zakresie. Obowiązek taki wynikał z skądinąd z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W myśl bowiem regulującego podówczas to zagadnienie art. 10 ust. 1 dekretu z dnia 2 lutego 1955 r. o ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 6, poz. 32), to właściciel oraz osoby, w których władaniu znajdowały się grunty, mieli obowiązek zgłaszać organom prowadzącym ewidencję wszelkie zmiany objętych nią danych najpóźniej w ciągu 4 tygodni od ich powstania, a obowiązek ów obwarowany był sankcją karną (art. 13 dekretu). Okoliczność tę można jednak pozostawić na uboczu, jako pozbawioną istotniejszego znaczenia dla sprawy. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że organy podatkowe istotnie naruszyły zasadę postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonane bowiem w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne nie stwarzają dostatecznych podstaw do ich prawnej kwalifikacji, a tym samym do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Takie naruszenie przepisów postępowania mogło zaś bez wątpienia mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie poniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.