I SA/Po 153/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Janusz Ruszyński Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi Rady Gminy R. na rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nieważności § 1 ust. 3 pkt 2, 3, 4 i 5 uchwały Rady Miejskiej R. w podatku od nieruchomości w latach 2004-2008 o d d a l a s k a r g ę /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej uchwałą nr [...] z dnia [...] orzekło nieważność § 1 ust. 3 pkt 2, 3, 4 i 5 uchwały nr [...] Rady Miejskiej R. z dnia [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w latach 2004-2008. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia nadzorczego wyjaśnia, iż uchwała Rady została doręczona Izbie w dniu 10 grudnia 2003 r. Kolegium RIO uchwałą nr [...] z dnia [...] wszczęła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w uchwały Rady Miejskiej w R. dlatego, iż powołując się na art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dokonano w niej zwolnienia od podatku, ale faktycznie zróżnicowano stawki podatku od nieruchomości. Burmistrz Miasta nie podzielił powyższego stanowiska wyjaśniając, że zastosowany system zwolnienia wiąże okres zwolnień z liczbą tworzonych miejsc pracy, a jednocześnie wprowadza zasadę zróżnicowanego, degresywnego poziomu zwolnień. Jego zdaniem przepis art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. pozwala na zwolnienie częściowe od podatku. Powołuje się przy tym na stanowisko L. Etela. S. Presnarowicza wyrażone w pracy Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 2003, s. 263 oraz wyroki NSA o sygn. akt S.A./GD 434/01 (OSS 2002/3/85) i o sygn. akt S.A./Bk 359/01 (OSS 2002/3/86). Kolegium RIO wyjaśnia, iż w § 1 ust. 3 pkt 2-5 swej uchwały, Rada Miasta R. postanowiła, że "zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje na okres pięciu kolejnych lat od chwili nabycia prawa do zwolnienia według następujących zasad: w drugim roku 89 % wymiaru rocznego podatku od nieruchomości, w trzecim roku 70 % wymiaru rocznego podatku od nieruchomości, w czwartym roku 60 % wymiaru rocznego podatku od nieruchomości oraz w piątym roku 50 % wymiaru rocznego podatku od nieruchomości. Rada gminy zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1. Zwolnienia przedmiotowe nie mogą jednak odnosić się do wysokości podatku. W obecnym stanie prawnym możliwe jest jedynie różnicowanie stawek podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdza też, iż stanowisko L. Etela i S. Presnarowicza wyrażone w komentarzu do podatków i opłat lokalnych zostało wyrwane z kontekstu. Zdaniem tych autorów "zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również "ulgę podatkową". Autorzy komentarza na str. 262-263 podzielają stanowisko Kolegium RIO twierdząc, że "... ulga podatkowa występuje w formie odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku oraz obniżki stawki podatkowej, natomiast zwolnienie jest całkowitym wyłączeniem określonego podmiotu lub przedmiotu z obowiązku zapłacenia podatku. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie ulga... Na mocy komentowanego art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy jest uprawniona do wprowadzania tylko zwolnień od podatku od nieruchomości". Dlatego Kolegium RIO orzekło o nieważności § 1 ust. 3 pkt 2, 3, 4 i 5 uchwały Rady Miasta z powodu jej sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie nadzorcze dostarczono gminie pisemnie w dniu 12 stycznia 2004 r. Rada Miejska R. uchwałą nr [...] z dnia [...] postanowiła wnieść skargę do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze. W wniesionej skardze Gmina R. wniosła o uchylenie uchwały Kolegium RIO nr [...] zawierające rozstrzygnięcie nadzorcze. W uzasadnieniu podtrzymuje się dotychczasowe stanowisko wyrażone w postępowaniu przed RIO, że zwolnienia podatkowe mogą być zarówno pełne, jak i częściowe. Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Powołuje się ponadto w uzasadnieniu na jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, iż zwolnienie podatkowe to zwolnienie całkowite, a nie częściowe. Wskazuje także na ugruntowane stanowisko orzecznictwa sądowego, że w sferze zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów samorządu terytorialnego nie stosuje się zasady "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz regułę "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje". Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, zawartą w skardze argumentacją – zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności rozstrzygnięć organu nadzoru w sprawie dotyczącej gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego i zaskarżonej do sądu, z drugiej natomiast strony winien mieć na uwadze zakaz pogarszania dotychczasowej sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu, w związku z wydanym rozstrzygnięciem nadzorczym jest to, czy Radzie Miejskiej w R. przysługuje na podstawie postanowień art. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) prawo uchwalania częściowych zwolnień od podatku od nieruchomości. W doktrynie polskiego prawa podatkowego (por. szerzej np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004 s. 137 i n; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Warszawa 2002, s. 11 i n. czy L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, s.135 i n.), w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lipca 1991 r., sygn. akt III S.A. 452/91, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1994, nr 4, poz. 75) oraz w języku prawnym (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) ugruntowane jest od dawna stanowisko, iż niedopuszczalne jest utożsamianie kategorii zwolnienia podatkowego z kategorią ulgi podatkowej. W przypadku ulgi podatkowej ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, gdyż jego zamiarem jest tylko i wyłącznie redukcja obciążenia podatkowego, zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. Ulga podatkowa polegać może albo na korekcie podstawy opodatkowania albo zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych albo korekcie wyliczonego podatku. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego. Twierdzenie zatem, iż w polskim prawie podatkowym występuje w konstrukcji podatku coś takiego jak tzw. "częściowe zwolnienie" wynika z braków dostatecznej wiedzy prawniczej, niezrozumienia istoty stosunku prawnopodatkowego oraz nieodróżniania obowiązku podatkowego od zobowiązania podatkowego. Władztwo podatkowe jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatkowych jest konstytucyjnie ograniczone. Art. 217 Konstytucji RP stanowi bowiem, iż jest to wyłączna domena ustawy (por. szerzej m.in. T.Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne art. 217 Konstytucji, w: Ex iniuria non oritur ius, Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, pod red. A. Gomułowicza i J. Małeckiego, Poznań 2003, s. 207 i n.). Art. 168 Konstytucji RP przyznaje jedynie jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 .r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), na który w swej uchwale z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w latach 2004-2008 powołuje się Rada Miejska w R. brzmi: "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust.1". Treść powyższego przepisu upoważniającego jedynie i wyłącznie do korekty obowiązku podatkowego poprzez możliwość wprowadzenia dodatkowych zwolnień od jego ponoszenia jest na tyle jasna, iż ma zastosowanie reguła interpretacyjna – clara non sunt interpretanda" (przepisy jasne nie wymagają interpretacji). Z tych zatem powodów uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF