I SA/Kr 2030/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Anna Znamiec Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004r. sprawy ze skargi Spółki Węglowej S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 września 1999r. Nr Kol. Odw. 2015/99/Fn/2248/D w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych [...]/100.) Decyzją z dnia [...].1999r. Burmistrz Miasta L. nie stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym od Spółki Węglowej S.A. za lata 1992 -1997 i odmówił dokonania korekty deklaracji za te lata. Decyzja ta została wydana w następstwie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...].1998 r., którą uchylono poprzednią decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...]1998 roku w sprawie odmowy dokonania korekty deklaracji za lata 1992 - 1996 i zwrotu nadpłaty Spółce Węglowej S.A. oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...].1999 r. podkreślono, że podatnik wyłączył z opodatkowania środki trwałe na podstawie kryterium ich położenia pod ziemią. Tymczasem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie wszystkich budowli bez względu na miejsce położenia. Odwołanie się do pojęcia wyrobiska górniczego uznano przy tym za całkowicie nieuzasadnione. W wyrobisku górniczym umieszczane mogą być bowiem budowle takie jak obudowy, urządzenia do transportu górników i urobku , instalacje doprowadzające powietrze i odprowadzając wodę , kable , linie kablowe, linie elektroenergetyczne wewnątrzzakładowe, linie telekomunikacyjne. Budowle te podlegają zatem opodatkowaniu bez względu na to czy położone są pod ziemią, czy na jej powierzchni. Nie są one wyłączone z opodatkowania na podstawie art.7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr.9, poz.31 z późn. zm.) zgodnie z którym zwolnione są: budowle wykorzystywane bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła, linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, rurociągi i przewody sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, budowle służące do odprowadzenia i oczyszczania ścieków, budynki lub ich części bezpośrednio związane z procesem poboru i uzdatniania wody. Podkreślono przy tym , że ugruntowała się praktyka, iż występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "budowla" jest definiowana na podstawie ustawy prawo budowlane. Dzieje się tak dlatego, że jest to jedyna normatywna definicja tego pojęcia. Powołano się także na potoczne znaczenie tego słowa i przytoczono Encyklopedię PWN Zaznaczono, że w przedmiotowej sprawie spór między stronami nie dotyczy wyrobiska jako powierzchni lub przestrzeni ziemskiej lecz budowli w rozumieniu art.3 ust. 1 pkt 2.ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr.9, poz.31 z późn. zm.). Podzielono przy tym w pełni stanowisko, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , a jego zaliczenie w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do kategorii budowli nie daje podstaw do objęcia ich obowiązkiem podatkowym podatku od nieruchomości. Wyrobisko jako przestrzeń nie jest ujmowane do podstawy opodatkowania, bierze się natomiast pod uwagę wykazywane budowle związane z działalnością gospodarczą w ujęciu wartościowym. Zakwestionowano przy tym stosowanie przepisów kodeksu cywilnego przy wykładni norm ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , której przepisy nie w pełni respektują cywilistyczne pojęcie nieruchomości Przyjęcie zatem, iż dany obiekt - przedmiot w ujęciu fizycznym - nie jest nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza, iż nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dopiero ustalenie, iż obiekt taki nie jest budynkiem, gruntem albo też budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 rozpatrywanej ustawy stanowi podstawę do przyjęcia, iż nie mieści się w zakresie przedmiotowym podatkowoprawnego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości. Podkreślono także, że ustalenie innych dodatkowych kryteriów , w szczególności zaś uzależnienie opodatkowania budowli górniczych , od tego czy są położone na powierzchni ziemi , czy też są to budowle podziemne pozostaje w wyraźnej sprzeczności z wykładnią językową, a także konstytucyjnymi zasadami stosowania prawa podatkowego , zwłaszcza zaś zasadą równości. Podstawowym kryterium powinno być natomiast zakwalifikowanie określonego obiektu jako budowli, oraz wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik nie zgodził się z tą decyzją i złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wniósł także o przeprowadzenie rozprawy W uzasadnieniu podkreślono , że ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji "budowli", w związku z tym uwzględniając zasady wykładni systemowej należało sięgnąć do zasad wynikających z prawa budowlanego. Prawo to nie dotyczy natomiast wyrobisk górniczych , a w konsekwencji także nie może odnosić się do wszelkich obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Ewidentnym zamiarem ustawodawcy wyrażonym w art. 2 ust. 1 prawa budowlanego było bowiem wyłączenie wyrobisk górniczych z zakresu regulacji tego prawa , a w konsekwencji również z prawnego pojęcia "budowli". Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw by, w świetle powołanego przepisu, organ podatkowy mógł tworzyć własną definicje "budowli", opartą na potocznym znaczeniu tego słowa. Nadawanie przez organ administracji publicznej pojęciom ustawowym znaczenia odbiegającego od określeń normatywnych stanowi rażące naruszenie prawa i jaskrawo koliduje z art. 120 ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew wymaganiom art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej organ I instancji dokonał selektywnej oceny materiału dowodowego, całkowicie pomijając argumentację prawną podnoszoną przez wnioskodawcę. Pominięto przy tym orzecznictwo NSA. Nie przeprowadzono także , pomimo wniosku strony rozprawy administracyjnej i w ogóle nie wyjaśniono, dlaczego odstąpiono od jej przeprowadzenia. Podkreślono, że oparcie decyzji administracyjnej wyłącznie na argumentacji organu, bez odniesienia się do argumentów powoływanych przez stronę, stanowi naruszenie art. 121, 124 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].1998 r. podjętą w wyniku odwołania strony złożonego od poprzedniej decyzji odmownej organu l instancji, wyraźnie zajęło stanowisko, powołując się na wskazane wyżej orzecznictwo NSA, że "wyrobiska górnicze należy bezsprzecznie wyłączyć z podstawy opodatkowania". Ocena ta jest w pełni jednoznaczna i wiążąca dla organu I instancji zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej, tymczasem została całkowicie pominięta przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zarzucono również , że organ podatkowy dokonał rażąco wadliwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjął on bowiem iż wymienione w tym przepisie urządzenia itp. znajdujące się w wyrobiskach podziemnych zakładu górniczego podlegają opodatkowaniu. Jest poza sporem, że w obiektach strony są urządzenia wymienione w powołanym art. 7 ust. 1 pkt 5. Oznacza to automatyczne zwolnienie z podatku od nieruchomości. Wskazano również, że zaskarżona decyzja ignoruje konstytucyjne zasadę działania organu administracji na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) oraz możliwości nakładania podatków tylko na podstawie ustaw (art. 84). Oznacza ona, iż organ podatkowy stawia się ponad prawem, w dodatku ignorując wiążące go stanowisko organu II instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].1999 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu powołano się na art. 6 ust. 7 ustawy Prawo geologiczne i górnicze który definiując zakład górniczy wskazuje, że do wyodrębnionego technicznie i organizacyjnie zespołu środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża zalicza się, wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, oraz technicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Z regulacji tej wynika, że jeżeli potraktować wyrobisko górnicze jako konglomerat wszelkich obiektów i urządzeń z nim związanych, to w skład takiego konglomeratu nie wchodzą obiekty budowlane. Wobec powyższego należy przyjąć, że wyrobisko górnicze oraz znajdujące się w nim obiekty i urządzenia odpowiadające pojęciu budowli stanowią dwa odrębne przedmioty opodatkowania. Podkreślono przy tym , że sam podatnik wskazał, iż "przesyła wykaz budowli dołowych ujętych w deklaracjach podatku od nieruchomości za lata 1992 - 1996" i przedstawił "deklaracje - korekty dotyczące budowli ...". Przyznaje także , że w wyrobiskach podziemnych znajdują się urządzenia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , automatyczne zwolnienie z podatku od nieruchomości. Urządzenia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy to określone za pomocą kryterium celu budowle. Podatnik zatem przyznaje, że urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych są budowlami Zwrócono także uwagę, skoro art. 2 ust. l Prawa budowlanego stanowi, że nie ma ono zastosowania jedynie do wyrobisk górniczych, nie ma przeszkód posiłkowania się regulacją Prawa budowlanego do "niewyrobisk". Przyjmując, że urządzenia znajdujące się w wyrobisku nie wchodzą w skład pojęcia wyrobiska, nawiązanie do ustawy Prawo budowlane jest uzasadnione. Organ wskazał przy tym, że podziela stanowisko NSA i dlatego nie opodatkował wyrobiska górniczego a jedynie budowle znajdujące się pod ziemią. Wyjaśniono także, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].1998 r. ma charakter decyzji kasacyjnej, w której organ odwoławczy nie może zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie. Kompetencja organu odwoławczego w przypadku decyzji kasacyjnej polega jedynie na wskazaniu okoliczności, które organ pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę obowiązany jest wyjaśnić. Stąd też wyrażone w takiej sytuacji opinie organu odwoławczego nie mogą merytorycznie wiązać organu I instancji. Podkreślono również, że przedstawione przez podatnika środki trwałe zaklasyfikowano do dwóch grup, przy czym budowle objęte dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zostały opodatkowane, ponieważ są ustawowo zwolnione od podatku od nieruchomości. Zaznaczono także, że nie zachodziła konieczność prowadzenia rozprawy - ani przed organem pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym - gdyż istota sprawy była przedstawiona przez stronę w sposób nie budzący wątpliwości, a prawo do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało stronie -zgodnie z art. 200 ordynacji podatkowej - zagwarantowane. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrotu kosztów postępowania Podkreślono przy tym , że budowle będące przedmiotem podatku od nieruchomości mogą znajdować się tylko w granicach przestrzennych nieruchomości gruntowych . W związku z czyn nawet wtedy , gdy określony obiekt może zostać uznany za budowlę, to o ile znajduje się poza granicami przestrzennymi nieruchomości gruntowej , to brak podstaw by traktować go jako budowle w rozumieniu powołanej ustawy podatkowej. Budowlami nie są w szczególności wyrobiska górnicze. Deklarując wartość podziemnych obiektów górniczych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości popełniono błąd, który następnie skorygowano. Podziemne wyrobiska górnicze i znajdujące się w nich obiekty , nie są ani nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego, ani ich częściami składowymi . Znajdują się one bowiem w przestrzeni, która w ogóle nie jest objęta prawem własności nieruchomości. Wskazano, że podatnik zachowuje prawo do dokonania korekty , a pozbawienie go uprawnień w tym zakresie , stanowi rażące naruszenie normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej Skarżący zarzucił także naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, oraz pozbawienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie . Powołano się przy tym na uchwałę 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w dnu 29 listopada 1999 r. zgodnie z którą w świetle wykładni art. 3 ust l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie budowli obejmuje także podziemne wyrobiska górnicze. Wyrobisko składa się bowiem nie tylko z wolnej przestrzeni pozostałej po wydobyciu skał w wyniku robót górniczych , ale także z urządzeń technicznych powodujących, że należy uznać je za budowlę, a tym samym opodatkować podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz U Nr 9 poz 31 z późniejszymi zmianami ) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, lub też są użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo ich części, posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, albo posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Natomiast art. 3 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza, oraz grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Ponadto za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Przy czym pojęcie nieruchomości użyte w powyższym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 46 kodeksu cywilnego. Jeżeli bowiem ustawodawca zamierzał nadać temu pojęciu swoiste znaczenie dla celów podatkowych, odbiegające od przyjętych w innych gałęziach prawa, to powinien to zaznaczyć w sposób wyraźny, czego jednak nie uczynił. Pojęcie nieruchomości może mieć bowiem albo znaczenie przyjęte w prawie cywilnym, nawet gdy ustawodawca podatkowy nie odsyła do przepisów prawa cywilnego, albo znaczenie przyjęte w przepisach podatkowych, o ile zostało tam wyraźnie zdefiniowane. Ani wyrobiska górnicze, ani znajdujące się w nich urządzenia nie odpowiadają cywilistycznej definicji nieruchomości. Nie można ich także zaliczyć do obiektów budowlanych, które to pojęcie w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawa budowlanego obejmowało zarówno budynki jak i budowle . Także definicja obiektów budowlanych zakładu górniczego zawarta art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze ( Dz U z 1994 r Nr 27 poz 96 z późniejszymi zmianami ) rozróżnia budynki i inne obiekty. Jednakże zawarte w tych przepisach kryteria nie pozwalają na uznanie podziemnego wyrobiska górniczego jako całości za budowlę. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 marca 2002 r. wydanej w sprawie sygn. akt III ZP 34/01 ( OSNP 2002/23/561 ) w której stwierdzono, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. l w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości. W uzasadnieniu powyższej uchwały zaznaczono także, iż przyjmując, że obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dzielą się na budynki i budowle należało także pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów wykluczyć uznanie podziemnego wyrobiska górniczego jako całości za budowlę w rozumieniu tych przepisów. Pokreślono także, że obecnie kwalifikowanie podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli nie ma już oparcia w przepisach Prawa górniczego i geologicznego, bowiem zgodnie z art. 58 tego Prawa obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Przepis ten wyklucza kwalifikowanie nie tylko podziemnego wyrobiska górniczego jako całości, lecz także obiektów i urządzeń w nim umieszczonych, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała ta została podjęta w związku z wątpliwościami jakie powstały po wydaniu uchwały 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. na którą powołano się w odpowiedzi na skargę . Stanowisko to znajduje przy tym potwierdzenie w poglądach doktryny w szczególności J. Siegień ( Prawo Budowlane Komentarz Wydawnictwo CK Beck Warszawa 2003 r. str. 86 ) podkreślił, że zasadą jest iż przepisy jednej ustawy nie wyłączają stosowania przepisów innych ustaw, chyba . że przepis ustawy wyraźnie tak stanowi . Prawo budowlane normy takiej co do zasady nie zawiera, z jednym jednak wyjątkiem określonym w art. 2 ust l zgodnie z którym nie ma ona w ogóle zastosowania do wyrobisk górniczych. W związku z tym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowiska orzecznictwa i doktryny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższą wykładnię. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § l pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji, bowiem zaskarżona decyzja naruszyła art. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.