I SA/Po 1665/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Janusz Ruszyński(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2001, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Spółka "A" S.A. w W. Oddział [...] złożyło w Urzędzie Miasta i Gminy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za rok 2001 w części dotyczącej otworów wiertniczych i zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Przewodniczący Zarządu Miasta i Gminy decyzją z dnia [...] r. odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej otworów wiertniczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości od otworów wiertniczych za 2001 rok wraz z należnymi odsetkami. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 3 ustawy z dnia 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych konkretyzuje definicję treściową przedmiotu opodatkowania, ponieważ stanowi, że opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają: budynki, części budynków, budowle, części budowli, grunty. Pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt 1 lit."b" ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) i zdefiniowane w punkcie 3 tego przepisu. Definicja ta określa, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast art. 2 ust. 1 tego prawa stanowi, że przepisów tych nie stosuje się do wyrobisk górniczych i przepisy te nie naruszają Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Wobec tego prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych (choć nie narusza ono przepisów szczegółowych), a wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych. Rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk górniczych występuje także w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. Zarówno art. 6 pkt. 7 tego Prawa jak i art. 80 pkt 1 wymieniają wyrobisko górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 wśród obiektów budowlanych zakładu górniczego nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego. Oznacza to, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego. Taki pogląd reprezentuje NSA w Warszawie w uchwale z dnia 02.07.2001 r., sygn. akt NFPS 2/01. Uchwała ta ponadto stwierdza, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest częścią powierzchni ziemskiej, a więc nieruchomością wg Kodeksu cywilnego, lecz stanowi część górotworu. Taką cześć górotworu stanowi otwór wiertniczy i jego wyposażenie bowiem instalacje w postaci rur i ich zabezpieczeń połączone są z tym górotworem a "nie trwale związane z gruntem". Taką też opinię prezentuje prof. dr hab. B. B. i dr hab. M. K. z Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK w T. z dnia 30.01.2001 r., prof. dr hab. A. H. z Zakładu Prawa Finansowego UMCS w L. z dnia 11.03.2001 r., prof. dr hab. A. L. z Wydziału Prawa i Administracji US w K. z dnia 24.09.2000 r., a także Wyższy Urząd Górniczy w opinii z dnia 25.07.2001 r. W związku z powyższym, jeżeli otwór wiertniczy i odwiert górniczy nie jest obiektem budowlanym to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. wniósł Prokurator Okręgowy. Prokurator Okręgowy zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności: a) przepisu art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27 ze zmianami) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 58 ust. 1 pkt. 4 i 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r., b) przepisu art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez nieokreślenie wysokości nadpłaty oraz terminu jej uregulowania. 2) naruszenie przepisów postępowania w szczególności: a) przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, b) przepisu art. 210 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił w szczególności, że materialno prawną podstawą stwierdzenia nadpłaty podatku jest art. 73 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga określenia wysokości tej nadpłaty. Podstawa prawna decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zawiera tego przepisu, a w sentencji orzeczenia brak stwierdzenia wysokości nadpłaty, co stanowi naruszenie w/w przepisu, gdyż nie ma tu miejsca przypadek określony w art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej (podatnik nie płaci zaliczek na podatek od nieruchomości, a płaci go w ratach. Rat podatku nie można utożsamiać z zaliczkami na jego poczet). Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie określiło również terminu wymagalności odsetek. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wszystkich wymogów art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w szczególności brak ustosunkowania się organu II instancji do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy – zwłaszcza do wniosków wypływających z przeprowadzonej wizji lokalnej. Stanowi to tym samym naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji, który to przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego ograniczają się do lapidarnej konstatacji, że instalacje w postaci rur są jedynie "wyposażeniem" wyrobiska. Jeżeli organ II instancji orzeka merytorycznie, winien on uwzględnić wszelkie zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej. Winien zatem poczynić własne ustalenia albo odnieść się do ustaleń organu I instancji, rozpatrzyć cały materiał podając, które dowody uwzględnił, a którym nie dał wiary i dlaczego, jakie fakty uznał za udowodnione oraz dokonać analizy prawnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do przytoczenia też uchwały NSA z 02.07.2001 r. oraz powołało się na opinie prawne, które nie były opiniami biegłych w sprawie. Analiza prawna materiału dowodowego winna uwzględniać również art. 58 ust. 1 pkt. 4 i 7 Prawa geologicznego i górniczego – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2001 r. Otóż przepisy te określały co należy zaliczyć do "obiektów budowlanych zakładu górniczego": w pkt 4 były to: "urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego", a pkt 7 określa je jako "obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych". Z protokołu przeprowadzonej wizji lokalnej i dokładnego opisu spornych obiektów wynika, że urządzenia istniejące w i na otworach wiertniczych (stalowe rury – zestaw wydobywczy, stalowa głowica itd.) mogą być uznane za desygnaty pojęć określonych w w/w art. 58 ust. 1 pkt 4 i 7 Prawa geologicznego i górniczego. Urządzenia te niewątpliwie służą do wydobycia kopaliny (gazu) metodą odwiertów, a ich składnikiem jest głowica – czyli urządzenie odwiertu na powierzchni ziemi połączone z rurami związanymi z ruchem przedsiębiorstwa. Idąc w ślad za tokiem rozumowania przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 02.07.2001 r. – jeżeli w/w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego wymieniał obiekty budowlane zakładu górniczego, to te obiekty są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie wzięło pod uwagę wyżej omówionego przepisu Prawa geologicznego i górniczego, a istniejące urządzenia bezzasadnie uznało, za "wyposażenie" wyrobiska. Organ II instancji również nie odniósł się do rozważań zawartych w odwołaniu od decyzji Przewodniczącego Zarządu Miasta i Gminy – dotyczących rozróżnienia – istotnego zdaniem strony – otworu wiertniczego oraz odwiertu. Nowa Encyklopedia Powszechna PWN podaje, że cylindryczne wyrobisko to otwór wiertniczy a "ukończony" otwór wiertniczy zwany jest odwiertem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze względu na przedmiot opodatkowania tylko ten przepis ma w sprawie zastosowanie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji budowli. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedmiot opodatkowania jest budowlą konieczne jest precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania. Spółka "A" we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazało, że wniosek dotyczy odwiertów. Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty odniósł swoją decyzję do czynnych odwiertów (otworów wiertniczych). Opiniując przedmiot opodatkowania organ I instancji ustalił, że są to otwory wiertnicze wywiercone w ziemi na etapie poszukiwań złoża z rurami stalowymi. W otworze znajduje się zestaw wydobywczy wraz z uzbrojeniem technicznym umożliwiający pracę w otworze urządzeniami z powierzchni ziemi. Otwór połączony jest z powierzchnią głowicą. Niesporne winno być to, że przez powyżej opisane otwory wiertnicze wraz z rurami i zestawem wydobywczym służą eksploatacji złoża. Tak opisany przedmiot opodatkowania musi należeć do budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Otwór wiertniczy stanowi niewątpliwie wyrobisko górnicze, którym jest otwór pod powierzchnią ziemi sięgający do złoża (gazu lub ropy). Wyrobisko górnicze nie może być jednak utożsamiane ze znajdującymi się w nim budowlami?, urządzeniami?. W niniejszym przypadku nie chodzi o opodatkowanie wyrobiska górniczego tylko tego, co w tym wyrobisku się znajduje. Trafnie zauważa prof. dr R. M. w swojej opinii, że ustalenie iż wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia dla opodatkowania znajdujących się w nim budowli, o ile mogą być one uznane za budowle. Trafnie zauważa też autor tej opinii, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dają podstawy do uzależniania opodatkowania budowli od ich usytuowania na powierzchni lub też pod ziemią. Ważne jest bowiem tylko to, czy dany obiekt można zakwalifikować do budowli czy też nie. Skoro ustawa podatkowa w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 nie zawierała definicji budowli dlatego pojęcia budowli należy poszukiwać poza prawem podatkowym. W prawie budowlanym (ustawa z 7.7.1994 r.) normującym działalność obejmującą sprawę projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych i określającym zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1) budowlę określono jako: każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Prawo budowlane wymienia przykładowo, a wiec nie wyczerpująco rodzaje budowli. Są nimi np. lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, ochronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wprawdzie w 2001 roku nie obowiązywał art. 1a ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jednak dla analizy pojęcia budowli celowe wydaje się wskazanie pojęcia budowli wprowadzonego przez ustawodawcę w ustawie podatkowej od 1.1.2003 roku. Budowlą w rozumieniu art. 1a ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a takie urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca w ustawie podatkowej uznał za budowlę nie tylko budowlę określoną przykładowo w art. 3 pkt 3 ale i urządzenie budowlane wymienione w pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że w 2001 r. pojęcie budowli dla potrzeb podatkowych nie wynikało wyłącznie z treści prawa budowlanego. Pojęcie to wprowadzało przykładowe wskazania, co jest budowlą. Wskazania te dotyczyły potrzeb tej ustawy a więc projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych. Nie wszystkie więc budowle musza być obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Pojęcia budowli w szerokim tego słowa znaczeniu należy więc poszukiwać w języku powszechnym. Budowla w tym rozumieniu, to efekt działalności ludzkiej w dziedzinie budownictwa stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały, z wyjątkiem budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie definicji budowli w pojęciu powszechnym odpowiadają znajdujące się w wyrobisku górniczym kolumny rur wraz z zestawem wydobywczym i uzbrojeniem technicznym umożliwiające prace w otworze (wyrobisku) urządzeniami z powierzchni ziemi. Dla analizy pojęcia budowli znajdujących się w wyrobisku należy zwrócić uwagę na treść art. 58 ust. 1 pkt 4 i 7 Prawa geologicznego i górniczego w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2001 r. Obiektem budowlanym zakładu górniczego (a są nimi budowle) są urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego. Są to obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych. Również więc na gruncie prawa geologicznego i górniczego stalowe rury w wyrobisku górniczym, zestaw wydobywczy, stalowa głowica mogą być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zakładu wydobywczego. Z powyższych względów należało dojść do wniosku, że budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uregulowanym w ustawie z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania tych budowli stanowi wartość będąca jednocześnie podstawą obliczenia amortyzacji w danym roku. Z powyższych przyczyn należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W niniejszej sprawie nie chodziło bowiem o opodatkowanie wyrobiska górniczego lecz budowli znajdujących się w wyrobisku, które nie stanowią wyposażenia wyrobiska. Wyposażenie oznacza zaopatrzenie czegoś w coś niezbędnego. Wyrobisko górnicze nie musi być z samej istoty wyposażone w urządzenia umożliwiające wydobycie kopaliny. Wyrobisko górnicze pozostaje nim nawet w przypadku, gdy nie znajdują się w nim budowle zapewniające eksploatacje. Budowle znajdujące się w wyrobisku nie są czymś niezbędnym dla wyrobiska. Zaskarżona decyzja jest również wadliwa dlatego, że narusza art. 73 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określa wysokości nadpłaty. Podatnik podatku od nieruchomości nie płaci zaliczek lecz uiszcza podatek w kwartalnych ratach. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy. LF