I SA/Wr 4181/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Sędzia NSA Barbara Adamiak Asesor WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. skargi Spółki z o.o. A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 189,80 zł (sto osiemdziesiąt dziewięć zł i 80/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego ; III. orzeka , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 1 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał zgłoszenie celne A spółki z o.o. we W. z dnia 11 października 1999 r. za nieprawidłowe w częściach dotyczących preferencji, stawki celnej i kwoty należności celnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że importer dokumentując pochodzenie towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia nr [...] z dnia [...] przedłożył rachunek z dnia 07.10.1999 r. zawierający deklarację eksportera o preferencyjnym - unijnym - pochodzeniu odzieży używanej, wstępnie sortowanej , sprzedanej przez niemiecką firmę B i na podstawie tej deklaracji zgłaszający zastosował obniżoną - zerową - stawkę celną. Kontrola postimportowa (art.83§l Kodeksu celnego) i weryfikacja zgłoszenia celnego - celem sprawdzenia wiarygodności informacji, co do kraju pochodzenia towaru, w myśl przepisów Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, zmienionego Porozumieniem między Rzeczpospolitą Polską a wspólnotami Europejskimi (zał. do Dz.U. z 1997r. Nr 104, poz.662 ze zm.) oraz przeprowadzone postępowanie - wszczęte postanowieniem z dnia 24.09.2002 r. -wykazało, w ocenie organu celnego I instancji, że towar nie ma pochodzenia preferencyjnego i że wobec przedłożenia dowodu pochodzenia odzieży używanej - jakim jest niepreferencyjne świadectwo pochodzenia L 625179 -towar ten podlega stawce konwencyjnej 21,4 %, a nie - jak zgłosiła strona -zerowej stawce preferencyjnej. W konsekwencji powyższego określono dług celny na kwotę [...]. W odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji organu celnego I instancji, spółka A podniosła zarzut naruszenia: 1. przepisów artykułów 121 § 1, 123, 124, 187§1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 kodeksu celnego, 2. przepisów art. 13§1, §3 pkt 2 i 4 oraz §4, art.83§3, art.85§l kodeksu celnego, 3. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, 4. przepisu art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy w/w decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, powołując przepisy art. 64§ 1 i §2a oraz art.65 § 1 i §3 kodeksu celnego, że złożenie zgłoszenia celnego jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o prawdziwości danych Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 2 zawartych w zgłoszeniu celnym oraz o autentyczności załączonych do zgłoszenia dokumentów; wskazał też, że skoro zgłoszenie celne spełnia konieczne wymogi (formalne) to organ celny przyjmuje je, a to skutkuje -z mocy prawa - powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Organ II instancji podniósł nadto, że w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie ma możliwości oceny rzetelności (materialnej) składanych dokumentów, a zgodnie z art.65§3 kodeksu celnego organ celny może w ciągu 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego wydać stosowną decyzję. W ocenie organu odwoławczego przepis art.70 Kodeksu celnego daje możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego zaś przepis art.83 powołanej ustawy zezwala na kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (postimportową). Wywodzono, iż powyższe unormowania są uzupełnieniem regulacji zawartej w art.6 Kodeksu celnego a orzecznictwo potwierdza, że specyfika postępowania celnego i wymóg szybkich odpraw celnych często skutkuje koniecznością ponownego sprawdzania towaru po pewnym czasie. Podniesiono, że instytucję wszczęcia postępowania weryfikacyjnego dowodu pochodzenia odróżnić należy od instytucji wszczęcia postępowania administracyjnego Organ celny II instancji ustalił, że strona do zgłoszenia celnego dołączyła dowód pochodzenia importowanej odzieży używanej, wstępnie sortowanej przewidziany art.16 pkt Ib Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego - w postaci deklaracji pochodzenia niemieckiego eksportera, sporządzonej na rachunku, która to deklaracja w dacie odprawy spełniała wymogi określone art.21 powołanego Protokołu. Wyjaśniono, że zgodnie z art.17 tegoż Protokołu preferencyjne pochodzenie towarów potwierdzone może być przez władze celne świadectwem przewozowym EUR 1, o wystawienie którego wnioskować może każdy eksporter (do wniosku załączyć należy dokumenty potwierdzające pochodzenie towarów, po zbadaniu oświadczenia organy celne legalizują świadectwa przewozowe EUR 1); zgodnie zaś z art.21 Protokołu preferencyjne pochodzenie towaru potwierdzone może być także przez eksportera - zgodnie z wymogami zawartymi w tym artykule. W ocenie organu celnego II instancji powyższe uregulowania wyczerpująco regulują środki dowodowe, jakimi wykazać można preferencyjne pochodzenie towaru. Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, że w przypadku towarów, pochodzenie których importer udokumentował - jak w niniejszej sprawie - deklaracją eksportera na fakturze istnieje możliwość weryfikacji (materialnej) dowodu pochodzenia zgodnie z postanowieniami art.32 Protokołu, pozostającymi w ścisłym związku z powołanym wyżej art.70 i art. 83 Kodeksu celnego. Według organu celnego pismo Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 23.03.2001 r. o przeprowadzeniu weryfikacji jednoznacznie wskazuje powód weryfikacji, przesłanki zaś jakimi Dyrektor Urzędu Celnego kierował się przekazując fakturę do weryfikacji nie musiały być wyjaśniane odbiorcy towaru, a za takim stanowiskiem przemawia także użyte w przepisie sformułowanie "w razie potrzeby". Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 3 Organ odwoławczy powołał też Protokół Nr 6 Układu Europejskiego, stanowiący o trybie i warunkach przeprowadzania weryfikacji dowodów pochodzenia, w szczególności art.8 pkt 1, art. 11 pkt 2. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej okolicznością faktyczną istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest negatywny wynik weryfikacji, który co do przyczyn może być wyjaśniony importerowi przez eksportera, który nie wykazał w trybie weryfikacji podstaw do nadania towarowi statusu unijnego pochodzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem wadliwie przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego. Wskazał na odrębność postępowania weryfikacyjnego dowodu pochodzenia - prowadzonego za granicą przez władze celne kraju eksportera, na wniosek władz celnych kraju importu w oparciu o regulacje zawartych przez Polskę umów międzynarodowych - od postępowania administracyjnego prowadzonego w kraju w oparciu o przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym. Według organu II instancji weryfikacja prowadzona zgodnie z art.32 Protokołu Nr 4 jest jedyną przewidzianą przepisami tego protokołu, formą kontroli dowodów pochodzenia towaru a jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu i nie podlega on dalszej weryfikacji. Polskie władze nie mają zatem prawa kwestionowania uzyskanych oficjalną drogą wyników weryfikacji ani wymagania od władz weryfikujących uzasadnienia, że weryfikację przeprowadzono zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju eksportu. Punkt zaś 6 art.32 artykułu obliguje organ celny kraju importu do odmowy zastosowania preferencji celnych, w przypadku negatywnej weryfikacji a odmowa preferencji następuje nawet wówczas, gdy odpowiedź w sprawie weryfikacji nie zawiera wystarczających informacji w sprawie rzeczywistego pochodzenia towarów. Informację weryfikacyjną występującą w niniejszej sprawie oceniono jako jednoznacznie stwierdzającą że towar nie spełniał wymogów produktów uważanych za pochodzące ze Wspólnoty zgodnie z art.2 pkt 1 lit. a i b Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Wobec przedłożonego przez stronę świadectwa nr L 6251179, które w polu nr 6 zawierało informację potwierdzającą że odzież używana była na terenie UE zebrana, sortowania, dezynfekowania i luzem zapakowania w worki plastikowe stwierdzono, iż czynności te nie mogą być uznane za wystarczające przetworzenie, w sensie definicji określonej dla wytwarzania w art.l a Protokołu. Wywodząc, że rzeczą władz państwa eksportera jest badanie, potwierdzanie i weryfikowanie pochodzenia towarów z ich obszaru, zwrócono uwagę, że dokumenty zgłoszenia celnego i materiały zebrane w postępowaniu wyjaśniającym nie wskazują aby przedmiotowa odzież była przeznaczona do odzysku surowców i aby odzież ta została zaimportowania w celu innym niż dalsze jej użytkowanie. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia, przy rozstrzyganiu sprawy, twierdzeń spółki o działaniu przez nią w dobrej wierze jak też do uwzględnienia jej wniosków o solidarne obciążenie długiem celnym Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 4 agencji celnej i eksportera. Podniesiono nadto, że art.220 ust.2 pkt b Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 29113/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - który dopuszcza możliwość odstąpienia od zaksięgowania kwoty należności celnych a posteriori w przypadku przedłożenia zgłoszenia celnego przez importera pozostającego w dobrej wierze - przede wszystkim nie znajduje odpowiednika w polskim prawie celnym, a poza tym regulacja ta jest nierozerwalnie związana z wadliwym czy też błędnym działaniem samej administracji przy rejestrowaniu długu celnego, co w sprawie miejsca nie miało. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił nadto wątpliwości spółki, co do obowiązywania przepisów Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem w formie wymiany listów między Rzeczpospolita Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, dotyczącymi pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracji. Powołując art. 13§ 1 Kodeksu celnego organ wywodził, że cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych, w myśl zaś §3 pkt 4 taryfa celna obejmuje m.in. obniżone stawki celne, określone w umowach międzynarodowych, zawartych przez Polskę. Wg zaś brzmienia ust.5 części A (stawki celne) Postanowień wstępnych Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów stawki celne obniżone, wynikające z umów, z zastrzeżeniem ust.6, stosuje się do niektórych towarów pochodzących m.in. z państw członkowskich Unii Europejskiej. Protokół Nr 4 do Układu Europejskiego określa w art. 13 i art. 16. wymogi, spełnienie których jest niezbędne do uzyskania przez polskiego importera preferencji celnych w postaci stawek celnych obniżonych - a te w sprawie spełnione nie zostały. Organ odwoławczy uznał, że wobec przedłożenia przez stronę powołanego już świadectwa niepreferencyjnego pochodzenia towaru zasadne było oparcie się na regulacji z art. 15 § 1 kodeksu celnego i treści a §llustl i §13 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie udokumentowane być musi świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130,poz.851 ze zm). W występującym w sprawie stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał za trafne, nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego (w szczególności wskazanych w odwołaniu przepisów art.121, art.122, art.123, art.187 § 1, art.191 i art.210 Ordynacji podatkowej). Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem A spółka z o.o. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji skarżąca spółka sformułowała zarzut naruszenia: Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 5 1. artykułów art. 121 § 1, 122, 123 §1, 124, 126, 127, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej, 1. artykułu 13 § 1, § 3 pkt 2 i 4, § 4, art.83 § 1-3 Kodeksu celnego, 2. art.5, art.6, art.16, art.21, art.24 oraz art.32 Protokołu Nr 4 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracji, stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi -sporządzonego w Brukseli 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1994r. Nr ll,poz.38 ze zm.), 3. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158,poz.l036 ze zm.). W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że przeprowadzenie weryfikacji świadectw pochodzenia (deklaracji na fakturach) zgodnie z art.32 Protokołu Nr 4 może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy organy celne kraju importu powezmą uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności tych świadectw lub zawartych w nich danych. Zdaniem strony wymogowi wskazania uzasadnionych wątpliwości uchybiono. W ocenie spółki, powodem przeprowadzenia powtórnej weryfikacji dowodów pochodzenia odzieży była jedynie zmiana interpretacji przepisów prawa. Wskazano, że do września 1999r. niemieckie urzędy celne używanie odzieży (noszenie) traktowały jako czynności tzw. wystarczającej obróbki bądź przetwarzania i stanowiło to wystarczającą przesłankę do poświadczenia pochodzenia towaru z kraju, w którym odzież była noszona i w którym została zebrana w celu wyeksportowania. Podniesiono, iż importerzy nie mieli i nie mogli mieć wpływu na prawidłowość danych zawartych w dokumentach wystawionych przez osoby i instytucje zagraniczne, nie można więc im zarzucić braku należytej staranności przy dokonywaniu importu, skoro kwestia pochodzenia odzieży używanej nie budziła w tym czasie, wątpliwości. Zdaniem strony uwzględnić należało europejskie prawo o odpadach, zwłaszcza rozporządzenie Rady (EEC) Nr 159/93 z 1.02.1993r. w sprawie nadzoru i kontroli nad przesyłkami odpadów przesyłanych wewnątrz oraz poza obszar Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym zebrany tekstylny towar stanowi odpad, co oznacza, że nie może być eksportowany jako odzież nowa z kodem 61/63 ani jako używana, o ile nie jest sortowana. Prawo o odpadach stanowi bowiem, że sortowanie zebranej odzieży używanej jest traktowane jako czynności wystarczającej obróbki lub przetworzenia. W świetle brzmienia przepisu art.24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego strona stanęła na stanowisku, że odpady tekstylne są na terenie unii sortowane i przerabiane w taki sposób, że stanowi to istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Skarżąca spółka podnosiła też, że deklaracja zamieszczona na fakturze przez eksportera została zaaprobowania przez niemieckie władze celne, bez Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 6 skorzystania z możliwości sprawdzenia jej w trybie art.21 ust.3 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego - nie można zatem w takim przypadku importera uznawać za dłużnika celnego w postępowaniu o domiar należności celnych. Zarzucono, że skoro zgodnie z art.24 Protokołu można żądać tłumaczenia dowodu pochodzenia to przeczy to stanowisku organów celnych, iż w momencie odprawy mogą one dokonywać jedynie oceny formalnej dowodu pochodzenia. Z powyższego strona wywodziła niewłaściwe działanie organów celnych w momencie dokonywania importu, co nie powinno, w jej ocenie, po upływie dwóch lat od dokonania odprawy, prowadzić do odmiennych treściowo rozstrzygnięć organów celnych. Wywodzono, że spółka działała w dobrej wierze a zasady państwa prawa wymagają aby nieuchronne ryzyko pomyłek błędów lub nawet celowych działań administracji nie było przerzucane na jednostkę, gdy po jej stronie nie można dopatrzyć się naganności postępowania. Skarżąca spółka podniosła nadto, że stanowisko niemieckich władz celnych wyrażone bez żadnego uzasadnienia oraz brak wskazania konkretnych wątpliwości polskich władz celnych przy wniosku o przeprowadzenie weryfikacji nie może stać się podstawą do odmowy udzielania stronie preferencji. Spółka stała na stanowisku, że postępowanie weryfikacyjne prowadzone było wadliwie, nie godziła się z poglądem, iż postępowanie prowadzone w trybie art.83 Kodeksu celnego nie jest obwarowane wymogiem wszczęcia postępowania. Tym samym wskazała na naruszenie wymogu zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej). Zdaniem spółki organy celne nie czyniły ustaleń, co do przeznaczenia sprowadzonej odzieży używanej - tylko wstępnie sortowanej, z tego względu za bezzasadne strona uznała ustalenie, że odzież ta nie była przeznaczona do odzysku surowców. W skardze podniesiono nadto (powołując art.89 ust.l, art.91 ust.2 Konstytucji RP), że Protokół Nr 4 powinien być traktowany jako ratyfikowany bez uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (bez ustawy ratyfikacyjnej) w związku z tym nie można mu przypisać mocy równej ustawie, ma on rangę aktu podstawowego, nie można więc mówić o nadrzędności zapisów Protokołu Nr 4 i postępowanie nie mogło być prowadzone w oderwaniu od przepisów Kodeksu celnego. Skarżąca spółka podkreśliła zatem, że dowód w postaci odpowiedzi weryfikacyjnej nie powinien być przyjęty jako nadrzędny w przedmiotowej sprawie, bez dokonania jego oceny zgodnie z postanowieniami Ordynacji podatkowej (art.187 i 191). Zdaniem strony organy celne nie odniosły się do możliwości zastosowania w sprawie art.32 ust.6 Protokołu, co w okolicznościach sprawy byłoby wysoce uzasadnione. Wskazano, że organy celne Unii Europejskiej, mimo negatywnych weryfikacji dowodów pochodzenia odzieży używanej eksportowanej do Polski, odstępują od karania unijnych eksporterów (podmiotów, które wystawiły deklaracje na fakturze) na podstawie art.220 ust.2b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, polskie władze zaś zasłaniają Sygn. akt 3 1 SA/Wr 4181/02 7 się nieobowiązywaniem tego przepisu na gruncie polskiego prawa celnego, zapominając o powołanym wyżej art.32 ust.6. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazano, że problematyka postępowania z odpadami została uregulowania w polskim ustawodawstwie ustawą z dnia 27.04.2001 r. która weszła w życie z dniem 1.10.2001 r. i która dostosowania jest do prawa europejskiego. Zgodnie z nią zakazany jest przywóz odzieży używanej wstępnie sortowanej. W poprzedni stanie prawnym zaś odzież używana wstępnie sortowana (jako mieszanina używanej i zużytej) mogła być przywieziona do Polski po uprzednim uzyskaniu decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak wiązany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem składu orzekającego, kierunek rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy zależy jednak w pierwszym rzędzie od oceny zagadnienia zachowania przez organy orzekające materialnoprawnego terminu zakreślającego ramy czasowe dopuszczalności wydawania decyzji weryfikujących prawidłowość złożonego zgłoszenia celnego. Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 8 W tej mierze należy stwierdzić, że na mocy art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) - c) Kodeksu celnego( tekst jednolity - Dz. U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 802 ze zm. ) , po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części - rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego( lit.a), określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego ( lit.b) lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż wymienione w lit.a) i b). Z cytowanego uregulowania wynika ponad wszelką wątpliwość kompetencja organów celnych do weryfikowania - także z urzędu - prawidłowości danych objętych zgłoszeniem celnym, z której to kompetencji organy skorzystały także w rozpatrywanej sprawie. Godzi się jednak zauważyć, że - stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego - decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis ten wprowadza zatem trzyletni termin przedawnienia dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania zgłoszenia celnego. Wątpliwości interpretacyjne może nasuwać występujący w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin "decyzja ... wydana". Teoretycznie możliwe są dwa kierunki wykładni takiego sformułowania. W ramach pierwszego, uwzględniającego wyłącznie reguły językowej interpretacji analizowanego zwrotu normatywnego, do obrony nadawałoby się stanowisko, zgodnie z którym trzyletni termin zastrzeżony w tym przepisie jest zachowany w każdym wypadku wydania przed jego upływem decyzji pierwszoinstancyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się jednak za koniecznością dodatkowego uwzględnienia - oprócz zasad wykładni gramatycznej - także wniosków jakie nasuwa wykładnia celowościowa i systemowa, a po części -także historyczna (drugi z możliwych kierunków interpretacji). W pierwszej kolejności należy rozważyć ratio legis zastrzeżenia przez ustawodawcę terminu ograniczającego uprawnienie organów celnych do weryfikowania wcześniej przyjętych zgłoszeń celnych. Jak w każdej instytucji dawności, tak i w rozważanym przypadku chodziło o uwzględnienie dwóch przeciwstawnych sobie tendencji. Z jednej strony, wyeliminowanie negatywnych (z punktu widzenia interesów państwa) skutków złożenia nieprawidłowego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś usunięcia stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia. Otóż zważywszy na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego), stan niepewności może wyeliminować dopiero to rozstrzygnięcie, które uzyskało już walor najmniej orzeczenia ostatecznego , a więc takiego , od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Podkreślenia wymaga bowiem , iż w wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia Sygn. akt 31 Sa/Wr 4181/02 9 sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może przecież wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne. Już zatem dotychczasowe uwagi uzasadniają wniosek, że także organ drugiej instancji - o ile orzekał w sprawie - jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Efekty wykładni celowościowej znajdują dodatkowe wsparcie w konkluzjach, jakie nasuwa wykładnia systemowa. Analizowana decyzja ma niewątpliwie charakter deklaratoryjny. Jak wynika z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, sam dług celny w przywozie powstaje bowiem już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl art. 230 § 1 Kodeksu celnego, organ celny jest ponadto zobowiązany do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. W § 4 tego samego artykułu, ustawodawca przewidział także trzyletni termin przedawnienia do wykonania tego obowiązku, liczony od dnia powstania długu celnego (a zatem - w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego). Nie bez znaczenia jest i to, że art. 230 § 5 Kodeksu celnego - także w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpatrywania niniejszej sprawy przez organy obu instancji - ustawodawca wskazywał okoliczności, których zaistnienie powodowało zawieszenie biegu terminu o którym mowa w § 4 tego artykułu. Ówczesny kształt normatywny kodeksu celnego nie przewidywał natomiast żadnej możliwości zawieszenia biegu trzyletniego terminu, zastrzeżonego w art. 65 § 5. Zmiany normatywne, ważkie - z punktu widzenia interpretacji analizowanego na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego zwrotu "wydana decyzja" - wprowadziła nowela dokonana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. Z nowego ujęcia art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu wynika między innymi, że dodatkową przyczynę zawieszenia stanowi także "wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego", do czasu "doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym". Dwa ostatnio wymienione przepisy znajdują też aktualnie odpowiednie zastosowanie do biegu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co wynika z odesłania przewidzianego w § 5a dodanego w tym samym artykule omawianą w tym miejscu nowelą. W ocenie Sądu, dotychczasowe wywody w pełni uzasadniają ostateczną konkluzję, że na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego konieczne było wydanie decyzji ostatecznej w zakreślonym tam terminie, także w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie poprzedzającym nowelę z dnia 23 kwietnia 2003 r., a więc w czasie wydawania decyzji przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie. Gdyby bowiem założyć, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu z art. 65 § 5 wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne przez sam tylko organ pierwszej instancji, dokonana nowela tego przepisu byłaby po prostu zbędna. Sygn. akt 3 1 Sa/Wr 4181/02 10 Tymczasem wprowadzenie w nim omówionych zmian dowodzi niedwuznacznie, że ustawodawcy zależało raczej na wyeliminowaniu tych negatywnych skutków poprzedniego uregulowania, które wynikały z braku jakiejkolwiek możliwości zawieszenia biegu rozważanego terminu. Przeszkody w ostatecznym załatwieniu spraw tego typu, wynikające z konieczności zawieszenia postępowania , toczących się postępowań karnych lub rozpatrzenia odwołania od pierwszoinstancyjnych orzeczeń, nie miały bowiem wtedy żadnego wpływu na bieg zastrzeżonego terminu. Konkludując, należy stwierdzić, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał - również w stanie prawnym, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięć ocenianych w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym - organy obu instancji, z tym , że toczące się postępowanie odwoławcze nie powodowało jeszcze wówczas zawieszenia biegu tego terminu. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują że tak interpretowany termin nie został zachowany. Zgłoszenie celne spółki z o.o. A zostało przyjęte w dniu 11 października 1999 r. Tymczasem zaskarżona przez stronę, ostateczna decyzja została wydana dopiero w dniu 23 października 2002 r., a więc z uchybieniem trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ drugiej instancji złamał więc tym samym ustawowy zakaz wydawania decyzji dokonującej ostatecznej, merytorycznej weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego - określającej ostateczną kwotę długu celnego lub rozstrzygającej o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego. Wydanie takiej decyzji po upływie trzyletniego terminu było bowiem niedopuszczalne. Upływ terminu powinien natomiast skutkować zakończeniem bezprzedmiotowego już wtedy postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego , ponieważ merytoryczna decyzja w tym przedmiocie nie mogła być wydana. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był zatem uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji , a postępowanie w sprawie - umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Naruszenie zatem art. 65 § 5 Kodeksu celnego obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji uchylenia decyzji należało dodatkowo orzec, że zaskarżone orzeczenie nie może być wykonane (art. 152 tej samej ustawy). Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.