GSK 970/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk, Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek (spr.), Małgorzata Korycińska, Protokolant Aleksandra Macewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt V SA 1456/03 w sprawie ze skargi [...] Mława Spółka z o.o. w Mławie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akty V SA 1456/03, po rozpoznaniu skargi [...] Mława Sp. z o.o. w Mławie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe: 1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 4 października 2002 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2002 r. nr [...]; 2) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Mława Sp. z o.o. w Mławie kwotę 260 zł tytułem kosztów postępowania sądowego; 3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu wyroku podano, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Mława Sp. z o.o. według dokumentu SAD z dnia 19.11.1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Korei Południowej podzespołów do produkcji telewizorów. Wartość celna przedmiotu importu określona została w zgłoszeniu w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie 36.432,70 DEM, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury koreańskiego eksportera z dnia 8.10.1999 r. nr [...]. Decyzją z dnia 04.04.2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i długu celnego i orzekając w tej części określił kwotę długu celnego od wartości celnej w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, przez doliczenie do deklarowanej wartości transakcyjnej proporcjonalnych części opłaty wstępnej za ujawnienie technologii i opłaty licencyjnej (746,28 DEM + 599,49 DEM) świadczonych przez importera na rzecz kontrahenta zagranicznego jako licencjodawcy na podstawie umowy licencyjnej i pomocy technicznej uprawniającej importera do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów obejmujących analogowe telewizory kolorowe. Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28.08.2002 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji z 04.04.2002 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ze względu na pominięcie w decyzji pierwszej instancji, jako ewentualnego – zdaniem organu odwoławczego – składnika wartości celnej, należnych eksporterowi odsetek w kwocie 667,93 DEM z tytułu przedłużonego terminu płatności przez skarżącą jego należności. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na potrzebę oceny "w kontekście przepisu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego". Orzekając ponownie organ pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, decyzją z dnia 4.10.2002 r. nr [...] dokonał korekty zgłoszenia celnego, określając dług celny od podwyższonej wartości celnej towaru, przez doliczenie do deklarowanej wartości transakcyjnej – poza wskazanymi wyżej opłatami z tytułu umowy licencyjnej – odsetek w kwocie 667,9 DEM. Decyzją z dnia 10.03.2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania importera, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji z 4.10.2002 r., podzielając stanowisko i argumentację tego organu przedstawione w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia, w szczególności że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z wartości celnej, przewidziane w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. W skardze wniesionej w dniu 15 kwietnia 2003 r. do byłego Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...] Mława wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji obu instancji z dnia 10.03.2003 r. i z 4.10.2002 r., zarzucając naruszenie postanowień: - art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP; - art. 23 § 1 i § 9, art. 29 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego; - art. 120-123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 i art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że opłaty z tytułu umowy licencyjnej nie stanowiły warunku sprzedaży towaru przez eksportera i nie podlegały wliczeniu do wartości celnej. To samo – zdaniem skarżącej – dotyczy składnika wartości celnej w postaci odsetek, gdyż według niej zachodziły w sprawie przesłanki z art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, wyłączając dopuszczalność wliczenia odsetek do wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oceniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 28.08.2002 r. i w jej konsekwencji także późniejsze decyzje organu celnego pierwszej instancji z 4.10.2002 r. i Dyrektora Izby Celnej z 10.03.2003 r. wydane zostały z naruszeniem powołanego przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. W sprawie rozpoznanej decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 28.08.2002 r. przedmiotem zaskarżenia odwołaniem importera była bowiem decyzja organu celnego pierwszej instancji z 4.04.2002 r., określająca wartość celną towaru bez wliczenia do niej odsetek należnych importerowi z tytułu przedłużonego terminu płatności jego należności z tytułu eksportu i niezaliczenia odsetek do składników wartości celnej towaru, korzystna dla importera, nie mogło w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy wzruszenia decyzji z 4.04.2002 r. w celu otwarcia drogi do zwiększenia wartości celnej o kwotę odsetek. Niezaliczenie do wartości celnej towaru odsetek nie czyniło bowiem tej decyzji rozstrzygnięciem rażąco naruszającym prawo lub interes społeczny w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W związku z zarzutem skarżącej kwestionującym wliczenie do wartości celnej opłat z tytułu umowy licencyjnej wskazać należy, że opłaty tego rodzaju wchodzą do wartości celnej towaru z mocy art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdy stanowią warunek sprzedaży towaru importerowi. W niniejszej sprawie omawiane opłaty stanowiły taki warunek, jako że umowa licencyjna zastrzegała wyraźnie, że jedynie w przypadku istnienia tego aktu importer zachowuje prawo do nabycia towaru, jego użycia do finalnej produkcji, użytkowania i dalszej sprzedaży i stanowisko organów celnych w tym zakresie nie nasuwa zastrzeżenia. Od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożył skargę kasacyjną opartą na podstawie z art. 174 pkt 1 k.p.a., któremu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ oraz art. 135 p.p.s.a. w wyniku naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 234 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nastąpiło ze względu na okoliczność pominięcia przez organ I instancji w rozpatrywaniu niniejszej sprawy części materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie w całości postanowień kontraktu nr [...] z dnia 2 września 1999 r., tj. niedoliczenia do wartości celnej należnych odsetek eksporterowi z tytułu przedłużonego terminu płatności. Orzekając ponownie, organ I instancji określił wartość celną towaru uwzględniającą przedmiotowe odsetki. Te i następne rozstrzygnięcia organów celnych zostały jednak uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej treść zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że orzeczenie to narusza przepisy postępowania, istotnie wpływając na wynik sprawy (art. 174 ust. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naruszenie to polegało na obrazie art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 pkt l lit. c/ oraz art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazany przepis nie miał bowiem zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy dokonać konfrontacji art. 233 i art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ zwrot użyty w art. 234 "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się" wskazuje na obowiązywanie zakazu reformationis in peius względem decyzji organu odwoławczego, a kategorie rozstrzygnięć organów odwoławczych wymienia wyczerpująco art. 233 § l i § 2 ustawy. Sporne w niniejszej sprawie jest to, czy art. 234 ma zastosowanie do decyzji określonej w art. 233 § 2 ustawy, czyli do decyzji kasacyjnej. Według skarżącego zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki zawarte w tym artykule, warunkujące wydanie decyzji kasacyjnej, tj. że decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji, ponieważ organ I instancji pominął część materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie w całości postanowień kontraktu nr [...] z dnia 2 września 1999 r. Tym samym decyzja organu I instancji - wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego - pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot kontroli merytorycznej. Organ odwoławczy nie przeprowadza więc takiej kontroli, wydając orzeczenie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga o meritum sprawy. Wnioskując z powyższego, skarżący wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosował art. 234 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zakaz reformationis in peius obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji wspomnianą wyżej decyzją organu odwoławczego. Skarżący podkreślił raz jeszcze, że zakaz z art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko decyzji wydawanych przez organ odwoławczy, a brak jest jednoznacznej podstawy normatywnej do przyjęcia, że znajduje on zastosowanie także w postępowaniu przed organem I instancji. Uzasadnienie takich ograniczeń faktem "wywołania" ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji decyzją organu odwoławczego nie może być w tym wypadku skuteczne, gdyż przepis art. 234 nie dotyczy tej kategorii decyzji, tj. wydanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niedopuszczalne jest zatem przeniesienie ograniczenia reformationis in peius do postępowania pierwszoinstancyjnego decyzją, do której on się nie odnosi. Nie do zaakceptowania jest uchylenie przez Sąd ostatniej decyzji w sprawie, na mocy której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji z dnia 4 października 2002 r. w oparciu o art. 234 Ordynacji podatkowej, który także nie ma zastosowania do art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach o sygn. akt SA/Ka 2833/95, SA/Po 1032/97 oraz w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r. (FPS 2/98). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "[...] Mława" wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, argumentując, iż zakaz reformationis in peius nie odnosi się jedynie do decyzji merytorycznej organu odwoławczego (tj. decyzji, w której organ ten miałby uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i określić wartość celną towaru w wyższej wysokości), ale również do decyzji kasacyjnej, jeżeli w jej rezultacie może zostać wydana decyzja jedynie na niekorzyść podatnika. Zdaniem Spółki, umieszczenie przepisu art. 234 za całym przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca nie ograniczył zastosowania jego treści do określonego typu decyzji, gdyż nie wskazał w nim, że omawiana zasada ma zastosowanie jedynie do decyzji wymienionej w art. 233 § l pkt 2. Zatem organ II instancji naruszył zasadę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z tego tylko powodu, że organ niższej instancji nie wykrył wszystkich nieprawidłowości u importera - tj. dlatego, że decyzja ta jest niepełna, a nie dlatego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie rozstrzygnięcia wymaga problem prawny, a mianowicie czy wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformatio in peius obowiązuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji decyzją organu odwoławczego. Ogólnie w kwestii tej należy zauważyć, że reformatio in peius, rozumiana jako możliwość dokonania przez organ odwoławczy zmiany decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony, stanowi zagadnienie dla postępowania odwoławczego, przesądzające w znacznej mierze o jego kształcie. Wywiera bezpośredni wpływ na określenie uprawnień i obowiązków strony w decyzji administracyjnej II instancji. Jest również ważnym instrumentem służącym pełnej realizacji przysługujących kompetencji, a tym samym realizacji norm prawa administracyjnego materialnego. Za dopuszczalnością tej instytucji przemawiają motywy istotne dla postępowania administracyjnego – konieczność przestrzegania zasady praworządności, a także potrzeba ochrony interesu publicznego przez organ prowadzący postępowanie. Jednakże dla ochrony indywidualnych praw strony oraz jej zaufania do organu administracji publicznej prawo procesowe zakreśla granice tej możliwości. Ograniczenie to przybiera normatywny kształt całkowitego lub częściowego zakazu zmiany na niekorzyść strony (por. Agnieszka Skóra PiP 2002, Nr 6 s. 67). Z tych powodów instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy wymienione są taksatywnie w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Kwestię więc stosowania art. 234 O.p. rozważyć należy w odniesieniu do decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., a ściśle do tych spośród nich, które ze względu na swą istotę mogłyby zawierać rozstrzygnięcia naruszające ową zasadę. Wobec tego nie dotyczy to decyzji, które nie mogą ze swej istoty być dla strony "niekorzystne" w rozumieniu art. 234 O.p. Dotyczy to zatem decyzji – o utrzymywaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.); o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie (art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie drugie O.p.); o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 ust. 2 lit. b/ O.p.); o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Umorzenie postępowania następuje bowiem w sytuacji bezprzedmiotowości (art. 208 O.p.), gdy zanika przedmiot sprawy. Z wymienionych wyżej powodów należy stwierdzić, że decyzja, o jakiej mowa w art. 234 O.p., to tylko taka decyzja organu odwoławczego, przy pomocy której organ ten "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" (art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie pierwsze O.p.). Adresatem normy wynikającej z art. 234 O.p. jest organ odwoławczy, który wydając tą nową decyzję merytoryczną nie może orzec na niekorzyść strony, która wniosła odwołanie, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak wynika z części historycznej uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie pierwsze O.p., bowiem organ odwoławczy po rozpatrzeniu pierwotnego odwołania strony wydał decyzję, o której mowa w art. 333 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać". Przepis ten w sposób jednoznaczny określa przesłankę, z powodu której organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję. Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej jest obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, który może podtrzymywać swój pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Przepis art. 333 § 2 zdanie drugie O.p. wprawdzie upoważnia organ odwoławczy do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji, jednakże z przepisu tego nie wynika, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, ani też że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie przeprowadzając kontroli merytorycznej decyzji pierwszej instancji, nie może wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa lub interesu publicznego przez tamtą decyzję. W powyższym kontekście w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie przeważa pogląd, że zakaz reformatio in peius nie obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji decyzją organu odwoławczego. I tak Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26 marca 1997 r. II SA/Wr 854/96 (OSP 1998 Nr 6, str. 108-109) stwierdził, że decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może zatem być "niekorzystne" dla strony, ani zamykać drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna, będąc decyzją "procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Spowoduje ona najwyżej przedłużenie postępowania administracyjnego. Nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Powyższe stanowisko podzielili także Łukasz Mazur i Ewa Sokołowska w artykule Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej (Monitor Podatkowy z 2002 r. Nr 9, s. 22). Zaznaczyć także należy, że stanowisko Glosatora zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98 (OSNA z 1998 r. Nr 3, poz. 79) dotyczącej kwestii stosowania art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten ma prawie takie samo brzmienie jak art. 234 O.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że problematyka związana z obowiązywaniem konkretnych ograniczeń w postępowaniu przed organami pierwszej instancji toczącym się ponownie, to jest po uchyleniu jego wcześniejszego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, stanowi ważną materię, wymagającą wyraźnego uregulowania w ustawie. Postanowienia takie zawiera np. Kodeks postępowania karnego, który w art. 443 wyraźnie normuje te kwestie. Przepis art. 139 k.p.a. ani inne unormowania tego kodeksu nie zawierają żadnych postanowień, które rozszerzałyby zakres obowiązywania zakazu reformatio in peius na postępowanie administracyjne przed organem pierwszej instancji toczące się po wydaniu wspomnianej decyzji kasacyjnej. Autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej wydanego przez W.P. LexisNexis Warszawa, 2004.: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, wyrazili pogląd, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale z 4 maja 1998 r. oraz w wyroku NSA z 5.06.2000 r. sygn. V SA 3031/99 należy w całości odnieść do art. 234 O.p. (str. 606 + 5). Wyżej wymienione poglądy akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Z przytoczonych wyżej powodów nie zasługuje na akceptację stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu, że decyzje administracyjne, które zostały wymienione w sentencji zaskarżonego wyroku wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 234 O.p. Wobec tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął także stanowisko w przedmiocie wliczania do wartości celnej opłat z tytułu zawartej umowy licencyjnej, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w szeregu swoich orzeczeń wywołanych skargami kasacyjnymi wnoszonymi przez "[...] Mława" – Sp. z o.o. od wyroków ww. sądu pierwszej instancji, rozstrzygnął kwestię dotyczącą ponoszenia przez tego importera opłat licencyjnych (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego) oraz odsetek dla sprzedającego za udzielenie kupującemu kredytu na sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego (art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego). (por. wyroki NSA sygn.: GSK 113/04 z 1.02.2004 r.; GSK 138/04 z 22.10.2004 r.; GSK 213/04 z 2.12.2004 r.). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.