I FSK 126/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. III SA 3367/02 w sprawie ze skargi Renaty i Andrzeja M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2002 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. /III SA 3367/02/, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Renaty i Andrzeja M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2002 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług - uchylono zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżących kwotę 2.410 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2002 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 grudnia 1997 r. uchylającą z urzędu własną decyzję z dnia 19 stycznia 1996 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 października 1995 r. określającą spółce cywilnej Biuro Handlowe B. - Andrzej i Renata M. podatek od towarów i usług za styczeń i wrzesień 1994 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, iż Izba Skarbowa w O. zasadnie wznowiła z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, gdyż nową okolicznością nieznaną organom podatkowym przy wydawaniu decyzji z dnia 19.01.1996 r. były ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. zakończone wynikiem kontroli z dnia 8 lipca 1996 r. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za sierpień i wrzesień 1994 r. W toku kontroli ujawniono w szczególności: ewidencjonowanie do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktur, odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT dokumentujące fikcyjne świadczenie usług, a także nieprawidłowe zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze Renata i Andrzej M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucili naruszenie: 1/ art. 7-8, art. 75, art. 77 par. 1 Kpa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, 2/ art. 15 Kpa poprzez wydanie decyzji w oparciu wyłącznie o rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i nieprzeprowadzenie odrębnego postępowania, 3/ art. 10 Kpa przez uniemożliwienie stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 4/ art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnienia wstępnego dotyczącego wykonania usług marketingowych, 5/ zasady jawności postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, jednakże z przyczyn w niej niepodniesionych. Stwierdził, że Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia 22 grudnia 1997 r. na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5, art. 149 par. 1 i art. 150 Kpa wznowiła z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 1996 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 r., a następnie decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. uchyliła decyzję z dnia 19 stycznia 1996 r. i określił podatnikom zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 r. w wyższej kwocie. Podatnicy złożyli w terminie odwołanie /13 stycznia 1998 r./ od powyższej decyzji. Natomiast Minister Finansów rozpoznawał sprawę w drugiej instancji przez okres prawie 5 lat, gdyż wydał zaskarżoną decyzję w dniu 27 listopada 2002 r. Wobec tego, zdaniem Sądu, procedowanie w niniejszej sprawie winno nastąpić przy uwzględnieniu przepisów art. 245 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie powołanym przepisom uzasadniało stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało - na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ -jej uchyleniem. Od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną złożył Minister Finansów, zarzucając mu: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 245 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na przyjęciu, iż wydanie decyzji Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2002 r. powinno nastąpić przy uwzględnieniu art. 245 par. 1 i 2 ww. ustawy, podczas gdy przepisy te nie powinny być stosowane, gdyż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r., 2/ naruszenie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 1994 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999 r., podczas gdy w rzeczywistości bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 18 sierpnia 1998 r. w związku z zajęciem wierzytelności Strony, co narusza art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Renaty i Andrzeja M. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu swojego wyroku z dnia 13 maja 2004 r. przyjął, mając na uwadze art. 70 Ordynacji podatkowej, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r., określone decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 31.12.1997 r. wygasło z dniem 31 grudnia 1999 r. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając wyrok z dnia 13.05.2004 r., nie wziął pod uwagę stanu faktycznego, który zaistniał w okresie podejmowania decyzji przez Ministra Finansów z dnia 27.11.2002 r. Przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej określa, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 par. 3 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 1999 r., III SA 5420/98, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie, w dniu 18.08.1998 r. w związku z zajęciem wierzytelności Strony został przerwany bieg terminu przedawnienia. Tym samym w sprawie nie miał zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe określone decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 31.12.1997 r. nie przedawniło się. Istotny w sprawie jest - zdaniem sporządzającego skargę kasacyjną - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2002 r. III SA 3074/00, który oddalił skargę Renaty M. i Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26.09.2000 r. właśnie z powodu przerwania biegu terminów przedawnienia z tytułu podjęcia przez organ podatkowy czynności egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r., III SA 3367/02, uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 27.11.2002 r., nie biorąc pod uwagę zaistniałego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a mianowicie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, którą było - w przedmiotowej sprawie - zajęcie wierzytelności Strony. W związku z tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2004 r. III SA 3367/02 naruszył w istotny sposób art. 245 par. 1 i 2 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 31.12.1997 r., utrzymaną w mocy przez decyzję Ministra Finansów z dnia 27.11.2002 r., uległo przedawnieniu. W powyższej sytuacji przedstawione okoliczności w opinii Ministra Finansów uzasadniają wniesienie skargi kasacyjnej, jak również uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2004 r. Jednocześnie Minister Finansów przyznał, iż rozpatrywanie sprawy zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2002 r. trwało wyjątkowo długo, ale spowodowane było to bardzo dużą ilością spraw, które wpływały do Ministerstwa Finansów. Mimo tego opóźnienie nie miało wpływu na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów sformułował dodatkowy zarzut skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione, gdyż sąd pierwszej instancji nie stosował ani art. 245 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, ani też art. 70 par. 1 tejże Ordynacji. Sąd ten jedynie stwierdził, że z uwagi na datę wydania decyzji przez Ministra Finansów /27 listopada 2002 r./ procedowanie w niniejszej sprawie winno nastąpić przy uwzględnieniu przepisów art. 245 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a uchybienie tym przepisom uzasadniało stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co było podstawą - na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - uchylenia tej decyzji. W żadnym fragmencie uzasadnienia sądu nie odwołano się do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz nie stwierdzono, że w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego jedynie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, jakimi są niewątpliwie art. 245 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, zatem stawianie temuż wyrokowi zarzutów naruszenia prawa materialnego jest całkiem nietrafne. Stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że wydając decyzję w dniu 27 listopada 2002 r., w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji wniesionego po dniu 1 stycznia 1998 r. odnośnie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 1994 r., Minister Finansów winien działać z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 245 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej jest w pełni prawidłowe. Z art. 335 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione po 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpoznaniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej /argumentum a contrario/. Ponadto uwzględniając treść art. 337 Ordynacji podatkowej nieodnoszącego się do instytucji wznowienia postępowania należy stwierdzić, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 1998 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie odwoławcze prowadzone w następstwie odwołania wniesionego po 1 stycznia 1998 r. toczyć się powinno na podstawie przepisów art. 220 do art. 239 rozdziału 15, działu IV Ordynacji podatkowej "Odwołania", z jednoczesnym zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV Ordynacji podatkowej /art. 240 do art. 246/. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, przy czym powinien uczynić to w oparciu o stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dniu wydania przez niego decyzji na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ odwoławczy rozstrzygając sprawę jest obowiązany uwzględnić stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dniu wydania przez niego decyzji odwoławczej, Minister Finansów, wydając decyzję w niniejszej sprawie w dniu 27 listopada 2002 r., obowiązany był działać w trybie art. 245 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, określającym rodzaje decyzji kończących wznowione postępowanie, z rozważeniem przed wydaniem decyzji wszelkich przesłanek tych przepisów uzasadniających takie, a nie inne rozstrzygnięcie sprawy, w tym w zakresie ewentualnego przedawnienia się zobowiązań podatkowych. Na tle tych przepisów /art. 245 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej/ informacje zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazujące na brak przesłanek do stwierdzenia przedawnienia spornych zobowiązań powinny być przedmiotem analizy organu odwoławczego na etapie rozpoznawania sprawy i znaleźć odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do podniesionego dopiero na rozprawie zarzutu wskazującego na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, należy uznać go - w świetle art. 183 par. 1 ww. ustawy - za spóźniony, a zatem niepodlegający rozpoznaniu przez NSA, który sprawę rozpoznaje jedynie w granicach skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.