I SA/Ka 1103/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A. D., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą przybliżoną kwotę uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż z uwagi na znaczną kwotę zobowiązania podatkowego Urząd Kontroli Skarbowej, pismem z dnia [...] 2002 r., wniósł o jej zabezpieczenie na majątku A. D.. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów procesowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wobec wskazania w uzasadnieniu decyzji wyłącznie trudności w egzekucji przypuszczalnej kwoty zaległości podatkowej. Zaakcentował, że sama kwota zaległości nie jest podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa powołała się na treść art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz stwierdziła, iż w sprawie pojawiły się wątpliwości co do zaspokojenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Podała przy tym, iż "bardzo wysoka kwota szacowanego wstępnie zobowiązania podatkowego już stanowi obawy jego jednorazowego i niezwłocznego zapłacenia". Dodała, że sama prawdopodobna kwota podatku od towarów i usług nie stanowi sama w sobie podstawy do dokonania zabezpieczenia, ale ujawnione zasoby majątkowe strony "dają jakąś gwarancję odzyskania należności podatkowych Skarbu Państwa". Końcowo zaznaczyła, że ocena poparta została ustaleniami dokonanymi na bazie dokumentów źródłowych przez kontrolującego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił przy tym naruszenie: art. 33 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, art. 191 poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w sposób nie mający oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz art. 210 § 4 poprzez nie wykazanie faktów uznanych za udowodnione, które stanowiły podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W uzasadnieniu zaakcentował, iż organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów uzasadniających obawę co do wykonalności ewentualnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, posługując się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, a niczym nie sprawdzone domniemania nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku. Podkreślił też, iż uzasadnieniem takiej decyzji nie może być wyłącznie sama kwota ewentualnego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że kwota jest znacznie wyższa. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że decyzje określające zaległość do chwili obecnej nie zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Jest to zatem instytucja prawna, która umożliwia zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, w przypadku braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma przepis art. 33 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika (podkreślenie Sądu) przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Z kolei § 2 tego przepisu zezwala na dokonanie zabezpieczenia również przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Równocześnie zgodnie z § 4 pkt 2, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Analiza przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku podatnika przed bezzasadnym dokonaniem zabezpieczenia, bowiem skutkiem zabezpieczenia jest zawsze brak możliwości korzystania z własnych praw majątkowych. Jedną z tych przesłanek jest konieczność określenia – o ile zabezpieczenie dotyczy zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji – wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Następnym warunkiem jest wykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności wykazanie istnienia zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych lub realizowania czynności mających na celu utratę prawa własności do majątku. Oczywistym przy tym jest, iż okoliczności te muszą być potwierdzone dowodami, a postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Rozdziale XI Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa tj. w art. 180 do art. 200 przy uwzględnieniu zasad ogólnych postępowania sformułowanych w art. 120 do art. 129. Stwierdzić zatem należy, iż postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika winno być prowadzone z taką samą starannością, jak każde inne postępowanie podatkowe, a tym samym podlegać ocenie według takich samych kryteriów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które co prawda dotyczy stanu prawnego pod rządami Kodeksu postępowania administracyjnego, ale z uwagi na tożsamość regulacji prawnych zachowującego nadal aktualność. Przykładowo w wyroku z dnia 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Po 1833/93 (publik. w: POP 1996, nr 6,poz. 173) Sąd wyraził pogląd, iż : "Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości". Nie sposób też nie zgodzić się z tezą, iż: "O istnieniu przesłanki uzasadniającej (...) zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, organ podatkowy rozstrzyga na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego; ustalenia te podlegają weryfikacji w toku dalszego postępowania podatkowego", jaka została sformułowana w wyroku z dnia 10 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1682/93 (publik. w: M. Pod. 1994, nr 7). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przedstawionych przepisów. Przede wszystkim ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie dokonał żadnej oceny możliwości wykonania wskazanej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług przez skarżącego, jak również nie wskazał okoliczności uzasadniających obawę niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz innych przesłanek wskazanych przykładowo w art. 33 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie organów podatkowych ograniczyło się wyłącznie do argumentu co do znacznej kwoty przybliżonej zaległości podatkowej oraz możliwych trudności w windykacji zaległości. W tym stanie rzeczy uznać trzeba skuteczność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 33, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższych spostrzeżeń podkreślić należy, iż rozstrzygnięcie w zakresie zabezpieczenia zaległości podatkowej na majątku podatnika nie może być swoistym antidotum na opieszałe działanie organu podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że podstawą określenia przybliżonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług była informacja Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] 2002 r. (brak dokładnej daty), termin obowiązywania zabezpieczenia został przedłużony do dnia [...] 2003 r. (postanowienie Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]), a na rozprawie w dniu 13 maja 2004 r. pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, iż do chwili obecnej decyzje określające zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały wydane. Reasumując przedstawione spostrzeżenia stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał, aby istniały przesłanki do wydania orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej tą zaległość, a zatem Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku.