I SA/Łd 798/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości, wyliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 427/01, uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jest częściowo uzasadniona, gdyż nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Nie ustalono, czy kurczaki kupowane przez firmę A były ważone po przywiezieniu do ubojni. W ocenie Sądu nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości wyjaśnienia tej okoliczności. Jak stwierdził Sąd, wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne dla ustalenia strat powstających w czasie transportu. Zwrócono uwagę, iż w przypadku stwierdzenia zróżnicowania wydajności w poszczególnych kwartałach roku, szacunek powinien to również uwzględniać, a teza o porównywalnych warunkach nie byłaby prawdziwa. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku podniesiono także, iż wyjaśnienia wymaga kwestia ewentualnych zwrotów produkcji wycofanej ze sprzedaży z hurtowni, z uwagi na przeterminowanie, a w razie ich udowodnienia uwzględnienie ich w szacowaniu. Ponadto wskazano, iż należy podjąć próbę wyjaśnienia powstawania ewentualnych strat w czasie przechowywania towaru w magazynie zakładu przed wysyłką do hurtowni lub sprzedażą. Jeżeli podatnik potrafi przedstawić inne wiarygodne dowody w tym zakresie, to należy uwzględnić takie straty w szacowaniu. Z uwagi na to, że oszacowanie wielkości przychodu opiera się na przyjęciu konkretnego wskaźnika wydajności, który w roku 1994 był niższy niż w kontrolowanym okresie, a w roku 1996 wyższy ze względu na poczynione inwestycje, mające wpływ na wydajność produkcji, to dokładnego rozważenia i uzasadnienia wymaga wedle NSA odniesienie się do tych wskaźników. Mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku z dnia 17 grudnia 2002 r. przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Następnie Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...], uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] i orzekła o zmniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. z kwoty [...] do kwoty [...]; zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. z kwoty [...] do kwoty [...], oraz odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości liczone na dzień wydania decyzji z kwoty [...] do kwoty [...], W toku postępowania ustalono, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika w roku 1995 działalności pod firmą PPHU A była: ubojnia, dzielenie, przetwórstwo i sprzedaż drobiu. Postępowanie kontrolne wykazało wadliwe i nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki. Na podstawie poczynionych w toku kontroli ustaleń stwierdzono, iż podatek zadeklarowany został zaniżony o kwotę [...] na skutek między innymi zaniżenia przychodów o kwotę [...] z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu za 1995 r. W sprawie bezspornym jest, iż stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej, w szczególności księgi rachunkowej w 1995 r., świadczą o nierzetelności i wadliwości księgi rachunkowej. Określenie podstawy opodatkowania dokonane zostało więc w drodze oszacowania. Kwestią sporną była natomiast wyliczona w drodze oszacowania wielkość niezaewidencjonowanego przychodu. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęto metodę porównawczą wewnętrzną, która polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Inspektor dokonał wyliczenia wskaźników wydajności poubojowej, oraz przeciętną wagę zakupionego w tych okresach drobiu z podziałem na 4 kwartały 1995 r. W kontrolowanym okresie 1995 r. wyliczenie wskaźnika uzysku masy poubojowej nieobarczone błędem możliwe było tylko za I kwartał. Oszacowanie podstawy opodatkowania, w oparciu o wskaźnik wydajności poubojowej za I kwartał 1995 r., uzasadniało wystąpienie porównywalnych warunków w okresie od II do IV kwartału 1995 r., w tym co do źródła zakupu i wagi zakupionego drobiu, jak i ilości kurcząt poddanej rozbiorowi na elementy. Firma A w latach 1994 - 1996 dokonywała zakupów u stałych dostawców, a [...] zakupu stanowił zakup z własnej hodowli. Przeciętna waga drobiu zakupionego w I kwartale 1995r. wyniosła [...]., zaś przeciętna waga drobiu zakupionego i poddanego ubojowi na przestrzeni całego 1995r. wyniosła [...]. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż w okresie od marca do grudnia 1995r. uległy poprawie warunki produkcji w porównaniu do roku 1994, jak i I kwartału 1995r. W okresie tym przyjęto do używania urządzenia o łącznej wartości [...]. Powyższe inwestycje winny wpłynąć na podniesienie wskaźnika wydajności w pozostałych kwartałach kontrolowanego okresu, a nie na jego zmniejszenie w stosunku do I kwartału 1995r. W toku postępowania uzupełniającego, podjęto czynności w celu ustalenia strat w transporcie kurczaków. Dowodów mogących potwierdzić wysokość strat w tym zakresie, jednakże nie przedstawiono. Na udokumentowanie strat w transporcie, poza oświadczeniem zawartym w odwołaniu o ubytku w tym czasie masy kurczaków z przyczyn naturalnych, nie przedstawiono innego dowodu, potwierdzającego fakt ich powstawania. Wśród dowodów dokumentujących zakup, tylko jedna faktura VAT Nr [...] z dnia [...]. (data sprzedaży [...]) wystawiona przez Spółdzielnię B Ł. zawiera udzielony przez dostawcę upust. Udzielenie upustu "za upadki, dyskwalifikacje" uwidocznione w wyżej wymienionej fakturze wskazuje, iż sytuacja taka mogła mieć miejsce również w transakcjach z innymi dostawcami. Wobec powyższego straty, mogące powstawać w transporcie ustalono w oparciu o powyższą fakturę. Przyjmując, że w 1995r. od tego kontrahenta zakupiono łącznie [...] kurcząt, a udzielony jednorazowy upust wynosił [...], to wskaźnik strat na upadki dyskwalifikacje wynosił zatem [...] według wyliczenia ([...]), co w odniesieniu do ogółu zakupów dokonanych w 1995 r. daje stratę w wysokości [...] według wyliczenia ([...]). W toku postępowania uzupełniającego uzyskano także informacje od podmiotów prowadzących ubój kurcząt, z których wynika, że wskaźnik sztuk kurcząt padłych w transporcie wynosił od [...] do [...]. Istotnym jest, że wyliczony wskaźnik strat w kontrolowanej jednostce, odniesiono do całości zakupu w 1995r., tj.[...], podczas gdy [...] stanowiły dostawy z własnej hodowli, prowadzonej w tym samym miejscu, gdzie dokonywany był ubój i straty w transporcie nie mogły wystąpić. Wskaźnik udokumentowanych strat w towarach w wartości produkcji za 1995 r. wynosi zaś [...], gdzie [...] stanowi sumę towarów zaewidencjonowanych na koncie strat nadzwyczajnych wycenionych w cenach sprzedaży, zakwalifikowanych przez lekarza weterynarii do towarów nieodpowiadających wymogom jakości zdrowotnej, przekazanych z hurtowni w Ł., a [...]. to wartość wycenionych w cenach sprzedaży wyrobów przekazanych do hurtowni w Ł. Na okoliczność powstawania innych strat w towarach lub wyrobach, niż te, które zostały zewidencjonowane w księdze na łączną wartość [...], nie przedstawiono dowodów. W żaden inny sposób nie uprawdopodobniono i nie udokumentowano faktu powstawania strat w kontrowanej jednostce w 1995 r., jak również ich nie oszacowano. W tym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie (i ewentualne) sprawdzenie ich wystąpienia przez organ podatkowy. Samo oświadczenie podatnika o fakcie i powstawania nie może bowiem stanowić podstawy do dokonania jakichkolwiek ustaleń. W odwołaniu podniesiono także, iż wpływ na wydajność produkcyjną, miał również stosowany w 1995 r. sposób schładzania tuszek. W wyroku z dnia 17 grudnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przy przyjętej metodzie szacowania nie miało znaczenia ustalanie, w jaki sposób schładzano tuszki uboju, skoro taki sam sposób stosowano przez cały rok podatkowy Mając na uwadze całokształt wynikającego z akt sprawy materiału dowodowego Izba Skarbowa uznała, iż zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określa tę podstawę w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu podatnik J. B. Skarżący zarzucił, że w powyższych decyzjach naruszono przepisy prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 121, 122 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przywołane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja jest wynikiem przeprowadzonego postępowania uzupełniającego organu II instancji po wyroku NSA, sygn. akt I S.A./Łd 427/01 z dnia 17 grudnia 2002 r. W wyroku podkreślono, że nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Niestety, w trakcie postępowania uzupełniającego, ograniczono się do formalnego podejścia do sprawy, czym zignorowano wskazówki, zawarte w wyroku NSA w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy nie zrobił nic, nawet nie sprawdził dokumentów posiadanych w aktach sprawy. Skarżący podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dotyczący uzyskiwanej wydajności produkcyjnej w innych zakładach. W materiale tym zawarte są dane z różnych zakładów, w tym przedstawiona przez podatnika opinia Kierownika ds. organizacji produkcji PPHU C. Przedsiębiorstwo to, mimo że osiąga znacznie wyższe obroty ze sprzedaży, stosowało w 1995 roku technologię obróbki tuszek podobną do technologii stosowanej u podatnika. Wg informacji, średnioroczna wydajność tuszki po wychłodzeniu zawiera się w przedziale [...] do [...]. Zaznaczono jednocześnie, że ważenie do uboju żywca odbywa się na terenie zakładu. Opinie innych przedsiębiorstw stosujących technologie bardziej postępowe zaopatrujących się w lepsze surowce, niż A w roku 1995, potwierdzają możliwość uzyskiwania wyższych wydajności. Pomijając wszystkie realistyczne przesłanki organ podatkowy podtrzymuje, że podatnik mógł uzyskać wyższą wydajność przy produkcji, zastrzegając jednocześnie, że nie wykorzystywał materiału porównawczego. Zdaniem podatnika nawet logiczne wywody urzędnika nie mogą zmienić realiów produkcyjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji trzeba na wstępie zwrócić uwagę na dwie istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. Po pierwsze, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Przesłanki oszacowania oraz przyjęta metoda szacowania, nie jest kwestionowana przez skarżącego. Podatnik nie zgadza się jedynie z pewnymi elementami i konsekwencjami szacowania. Trzeba jednak podkreślić, że oszacowanie z natury rzeczy może jedynie zbliżać się do rzeczywistych przychodów, osiąganych przez podatnika. Jednakże nigdy nie będą to faktyczne wielkości. Stąd też kontrola Sądu może się ograniczać do zbadanie przyjętej przez organy metody szacowania, logiczności wniosków i danych przyjętych przez organy. Po drugie, trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Sąd. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd zawarł ocenę prawną. Organ odwoławczy wydając ponowną decyzję w dniu [...] był, stosownie do treści wówczas obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Zgodnie zaś z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Dlatego też oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim ustalić, czy Izba Skarbowa podporządkowała się ocenie prawnej, wyrażonej w wyroku Sądu? Albowiem Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest również związany treścią rozstrzygnięcia poprzedniego wyroku. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego przychodu. Organ kontroli przyjął metodę oszacowania – porównawczą wewnętrzną. Porównano bowiem wysokość obrotów w przedsiębiorstwie podatnika. Oszacowano według wskaźnika wydajności, wynikającej z zewidencjonowanych danych z ksiąg rachunkowych podatnika za I kwartał. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał na kilka elementów wymagających jeszcze wyjaśnienia. Po pierwsze, zdaniem Sądu nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości wyjaśnienia miejsca ważenia kurczaków. Organy przyjęły ważenie u podatnika, w przypadku ważenia zwierząt u producentów możliwe były straty w transporcie. Po drugie, wymagają weryfikacji wyjaśnienia podatnika o zróżnicowanej wydajności w pozostałych kwartałach, a zwłaszcza w III kwartale. Po trzecie, nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia ewentualnych zwrotów produkcji wycofanej ze sprzedaży z hurtowni z uwagi na przeterminowanie i w razie udowodnienia takich faktów należy uwzględnić je w szacowaniu. Po czwarte, należy podjąć próbę wyjaśnienia ewentualnych strat w czasie przechowywania w magazynie zakładu przed wysyłką do sprzedaży, a jeżeli podatnik potrafi przedstawić wiarygodne dowody w tym zakresie, to trzeba uwzględnić takie straty w szacowaniu. Natomiast Sąd jednoznacznie wskazał, że zarzut przyjęcia do porównania parametrów uzyskiwanych przez inne zakłady drobiarskie lub podręcznikowych, nie jest zasadny, gdyż szacowanie nie było oparte na takich porównaniach. Również przy przyjętej metodzie szacowania bez znaczenia jest sposób schładzania tuszki po uboju, skoro taką samą technologie stosowano przez cały rok podatkowy. Dlatego też ponowne zarzuty w tym zakresie, podniesione w skardze, są bezzasadne. Ponownie rozpoznając sprawę wezwano podatnika do podania dokładnych danych dostawców kurczaków w 1995 r. oraz przedłożenia wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość zwrotów z hurtowni towarów wycofanych ze sprzedaży w 1995 r. i strat wyrobów w czasie przechowywania w magazynie zakładu przed ich wysyłką do hurtowni. Podatnik pozostał bierny wskazując, że nie dysponuje dokumentacją za ten rok podatkowy. Pomimo braku aktywności podatnika w toku postępowania, Izba Skarbowa ponownie rozpoznając sprawę przyjęła z korzyścią dla podatnika założenie, że kurczęta były ważone u producentów i w związku z tym mogły powstać straty w transporcie. Ponieważ nie dysponowano dowodami wskazującymi na wysokość tych strat, oparto się na jedynej fakturze, w której wskazano upust z tytułu upadku kurcząt. Wyliczony w ten sposób ubytek w wysokości [...] jest niewątpliwe korzystny dla podatnik i to z dwóch powodów. Po pierwsze, straty w transporcie innych zakładów drobiarskich, co ustalono w toku uzupełniającego postępowania, wynosiły od [...] do [...]. Po drugie, powyższy wskaźnik strat odniesiono do ogółu kurczaków, pomimo tego, że [...] zwierząt pochodziło z fermy podatnika. Natomiast odnośnie ewentualnych różnic w wydajności za poszczególne kwartały 1995 r. to należy podzielić argumentację Izby Skarbowej, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że w poszczególnych okresach wydajność była znacznie mniejsza niż ta wykazana w I kwartale. W szczególności o wręcz przeciwnych wnioskach niż te wynikające z oświadczeń podatnika świadczą okoliczności związane z przyjęciem do używania w tym okresie środków trwałych o łącznej wartości [...]. Logicznym jest zatem wniosek, że skoro podatnik dysponował znacznie lepszymi środkami produkcji, to wydajność przedsiębiorstwa, co najmniej była taka sama jak w I kwartale. Potwierdzają to bezsporne wyniki osiągnięte przez podatnika w 1996r., znacznie wyższe w stosunku do 1994 r. i I kwartału 1995 r. Także należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej w zakresie zwrotów produkcji wycofanej ze sprzedaży z hurtowni z uwagi na przeterminowanie. Poza wielkościami uwzględnionymi wcześniej, nie udowodniono innych strat. Podatnik wprawdzie wskazał, że nie dysponuje dokumentacją 1995 r. Jednakże nie wskazał podatnik, który z posiadanych przez organy dokumentów potwierdzałby istnienie dalszych zwrotów. Podobnie należy ocenić stanowisko Izby Skarbowej dotyczące strat w czasie przechowywania w magazynie zakładu przed wysyłką do sprzedaży. Podatnik nie potrafił przedstawić żadnego wiarygodnego dowodu w tym zakresie. Zatem Izba Skarbowa, kierując się oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r., przeprowadziła postępowanie wyjaśniające, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu powyższego orzeczenia. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który to przepis obowiązywał w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skarżącego Izba Skarbowa wyjaśniła wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznego. Przeprowadzono z urzędu wszystkie dostępne dowody. Umożliwiono podatnikowi złożenie wniosków dowodowych oraz ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia wszelkie wymogi, wynikające z art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Zatem Izba Skarbowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie naruszyła przepisów art. 121, 122 oraz 210§4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.