I SA/Ka 1484/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Jakub Dembiński po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. J. (J.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...]; Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) i w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], mocą której odmówiono Z. J. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (naliczonymi na dzień złożenia wniosku). Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Z. wniosek Z. J. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Urząd Skarbowy w Z. uznał za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w sprawie złożonego wniosku z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji określającej przedmiotową zaległość. Na skutek złożonego odwołania Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. nie stanowiło przesłanki do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] r. podatnik ponownie złożył wniosek z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wnioskodawca prośbę o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. argumentował trudną sytuacją finansową związaną z brakiem dochodów, wyjaśniając, że w związku z faktem, iż otrzymywana pomoc z MOPR jest niewystarczająca, korzysta ze stałej pomocy finansowej rodziny. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Urząd Skarbowy w Z. odmówił prośbie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od ostatnio wymienionej decyzji podatnik złożył odwołanie w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że decyzja nie odpowiadała wymogom art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Urząd Skarbowy w Z. ponownie odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (naliczonymi na dzień złożenia wniosku). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r., wnosząc "o zmianę decyzji i umorzenie zaległości podatkowej w całości". Uzasadniając odwołanie podał, że Urząd Skarbowy rozszerzył postępowanie wyjaśniające o dowód z zaświadczenia lekarskiego o stałym leczeniu odwołującego się podatnika. Dodał również, że wykonanie decyzji pozbawi go możliwości egzystencji, "czyli po prostu dachu nad głową". Wskazał przy tym na orzeczenie NSA, w którym jednoznacznie zinterpretowano pojęcie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 27 września 1991 r., sygn. akt SA/Wr 817/91, opublikowane [w:] POP 1994, z. 1, poz. 2). Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...]. Izba Skarbowa, analizując znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" i interes publiczny" użytych w art. 67 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że pojęcie ważny interes podatnika jest interpretowane przez organ podatkowy w zależności od okoliczności konkretnej (indywidualnej) sprawy, w sytuacji gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które może być spowodowane zdarzeniem losowym (podważającym w sposób istotny warunki jego egzystencji), a więc nieprzewidywalnym, niemożliwym do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności; w interesie publicznym leży zaś zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych pozwalających na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu, Izba Skarbowa zauważyła, że Z. J. w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych według wzoru PIT-30, w którym odliczył od swojego dochodu w wysokości [...] zł, jako rentę kwotę [...] zł. W wyniku postępowania weryfikacyjnego nie uznano w.w. odliczeń, określając wysokość zobowiązania w podatku na kwotę [...] zł i uwzględniając, że tytułem zaliczek na podatek płatnicy pobrali podatnikowi i wpłacili kwotę [...] zł oraz, że podatnikowi w dniu [...] r. zwrócono wykazaną w zeznaniu jako nadpłata kwotę [...] zł, organ II instancji określił kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Jednakże po uwzględnieniu wpłaty dokonanej przez podatnika w kwocie [...] zł, w [...] r. faktycznie do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Izba Skarbowa podniosła, że organy podatkowe nie są wprawdzie upoważnione do oceny umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, jednak mają one prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której występuje odliczenie renty od dochodu, organ podatkowy powinien, w razie wątpliwości, przeprowadzić postępowania w celu wyjaśnienia celu takiej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Z analizy powyższego, zdaniem Izby Skarbowej wynika, że sytuacja materialna podatnika w 1999 r. była bardzo dobra i z dochodów tych podatnik powinien zabezpieczyć część kwoty na ewentualne zadłużenie wobec Skarbu Państwa. Tym bardziej, że ze względu na wysokość wskazanej w zeznaniu nadpłaty (powyżej [...] zł) podatnik mógł spodziewać się weryfikacji swoich odliczeń od osiągniętego dochodu. Natomiast obecnie od [...] r. podatnik pozostaje osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, korzystającą z pomocy społecznej od kwietnia 2002 r., otrzymującą zasiłki celowe (z MOPR za styczeń 2003 r. otrzymał kwotę [...] zł jako zasiłek celowy na żywność, czynsz, leki, energię, gaz) i korzystającą ze stałej pomocy finansowej rodziny w wysokości około [...] zł miesięcznie. Podatnik prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i koszty związane z utrzymaniem mieszkania (czynsz, energia, gaz, telefon) wynoszą miesięcznie [...] zł (po uwzględnieniu dodatku mieszkaniowego). Podatnik ponosi również wydatki z tytułu alimentów na małoletniego syna R. J. w wysokości [...] zł miesięcznie – środki na ten cel, wg oświadczenia podatnika, pochodzą od matki. Podatnik ponosi również wydatki na leki w wysokości około [...] zł, na co otrzymuje środki finansowe z MOPR. Podatnik posiada majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego [...], rok prod. 1990 (aktualnie niesprawny), którego wartość wg oświadczenia wynosi około [...] zł. W związku z posiadaniem samochodu podatnik ponosi wydatki na ubezpieczenie OC w PZU w wysokości [...] zł rocznie – środki na ten cel pochodzą od matki. Posiada również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 33,17 m2, które jest obciążone hipoteką. Izba Skarbowa zauważyła, że w złożonym odwołaniu podatnik podniósł, iż w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do kwestii "ważnego interesu podatnika" przez który podatnik rozumie trudną sytuację finansową, a co za tym idzie brak możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowej zaległości z przyczyn niezależnych od strony. Wg Izby Skarbowej, pojęciem "ważny interes podatnika" należy posługiwać się w sytuacji, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika na skutek zdarzenia losowego, podważającego w sposób istotny warunki egzystencji podatnika lub jego rodziny, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W ocenie organów podatkowych obecna trudna sytuacja materialna nie może być przesłanką do umorzenia zaległości, gdyż okoliczności te nie mieszczą się w zakresie sytuacji nadzwyczajnych i nie można kosztem budżetu państwa rozwiązywać problemów płatniczych podatnika. Podatnik nie czynił starań, aby zmniejszyć swoją zaległość nawet poprzez niewielkie kwotowo wpłaty. Izba Skarbowa potwierdziła, że sytuacja finansowa zobowiązanego w dniu wydania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji była trudna, jednak korzystając z prawa wyboru sposobu załatwienia sprawy, w pełni uzasadnione uważa jej odmowne załatwienie. Za tym wyborem przemawia m.in. to, że podatnik nie zabezpieczył stosownych środków na ewentualną zapłatę podatku, a także już w toku postępowania podatkowego nie podejmował starań o zapłatę zaległości. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący Z. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem, powtarzając zasadniczą argumentację zawartą w odwołaniu. W piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] r. skarżący zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organami obydwu instancji wskazywał na okoliczności losowe będące przyczyną utraty zdolności płatniczych. W tym zakresie dodatkowo wniósł o uwzględnienie treści orzeczenia Powiatowego Zespołu d.s. Orzekania o Niepełnosprawności w Z. z dnia [...] r. (z którego wynika, że skarżącego zaliczono do znacznego stopnia niepełnosprawności – inwalidztwa, które datuje się od 2003 r.) oraz świadectwa pracy z dnia [...] r. (wg którego rozwiązanie umowy o pracę z firmą "A" E. P. – K. z Z. nastąpiło z dniem [...] r. z winy pracodawcy). Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez Z. J. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 15 lipca 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek podlega rozpatrzeniu w granicach zakreślonych w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w tym przepisie została pozostawiona organowi administracji. Powołany przepis art. 67 Ordynacji podatkowej pozwala umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, które winien podatnik wykazać, ponieważ na nim spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi dla siebie skutki prawne. Instytucja ta, znana już z poprzednich regulacji prawnych, posiada zmodyfikowane przesłanki umożliwiające jej stosowanie. Wcześniej umorzenie mogło być stosowane w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych (por. art. 31 ust. 1 uchylonej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.). Mimo że nastąpiła zmiana pojęć tworzących przesłanki umorzenia, niewiele zmieniło to z punktu widzenia stosowania omawianej instytucji. Nadal ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i ocennymi (tak: J. Szczepaniak: Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999, s. 81 - 82), co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Podmiot korzystający z uprawnienia do umorzenia powinien więc ocenić w każdym przypadku, czy wzgląd na ważny interes podatnika lub interes społeczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej, przy czym ocena ta powinna odnosić się do momentu podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (tak: R. Mastalski [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 88). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony. Takie rozstrzygnięcie należy do organów administracyjnych, które w razie zaistnienia ważnych interesów podatnika lub ważnego interesu publicznego - mogą, ale nie muszą umorzyć podatek. Art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) pozostawia tę kwestię uznaniu administracyjnemu. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, więc tym samym ważne interesy podatnika i interes publiczny powinny posiadać tę samą cechę. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Dokonując takiej oceny w niniejszej sprawie, Izba Skarbowa w K., po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności, doszła do przekonania, że nie zachodzi tu wprawdzie ważny interes podatnika, który miałby uzasadniać umorzenie. Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Kontroli legalności nie wyłączają przepisy prawa przyznające organom możność działania w granicach uznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy przekroczył granice swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc stanowi naruszenie prawa. Przedstawiona przez organy obydwu instancji argumentacja odnosi się przede wszystkim do tego, że sytuacja materialna podatnika w 1999 r. była bardzo dobra i z dochodów tych podatnik powinien był zabezpieczyć część kwoty na ewentualne zadłużenie wobec Skarbu Państwa, tym bardziej, że ze względu na wysokość wskazanej w zeznaniu nadpłaty (powyżej [...] zł) podatnik mógł spodziewać się weryfikacji swoich odliczeń od osiągniętego dochodu. W ocenie Izby Skarbowej, obecna trudna sytuacja materialna skarżącego nie może być przesłanką do umorzenia zaległości, gdyż okoliczności te nie mieszczą się w zakresie sytuacji nadzwyczajnych i nie można kosztem budżetu państwa rozwiązywać problemów płatniczych podatnika. Wg Izby Skarbowej, pojęciem "ważny interes podatnika" należy posługiwać się w sytuacji, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika na skutek zdarzenia losowego, podważającego w sposób istotny warunki egzystencji podatnika lub jego rodziny, co (jej zdaniem) w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych zawsze trzeba rozważać aktualną sytuację zobowiązanego podatnika, a nie sytuację w jakiej on pozostawał w dacie powstania zaległości podatkowych. W tym kontekście zupełnie innego wymiaru nabiera argumentacja skarżącego, który udokumentował, a czego nie można zbagatelizować, że jest osobą chorą, co organ podatkowy mógł ustalić na podstawie choćby zeznania podatnika, a co wynika m.in. z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności Powiatowego Zespołu d.s. Orzekania o Niepełnosprawności w Z. z dnia [...] r., na podstawie którego można ustalić, że skarżącego zaliczono do znacznego stopnia niepełnosprawności (inwalidztwa), które datuje się od 2003 r., zaś ewentualne zatrudnienie jest możliwe tylko w warunkach pracy chronionej, przy czym podatnik wymaga "konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osobie w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji" oraz "korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji". Oceniając więc, czy skarżący podatnik podejmował jakieś starania, aby zmniejszyć swoją zaległość nawet poprzez niewielkie kwotowo wpłaty, należało uwzględnić stan jego zdrowia. Niebagatelne dla sprawy znaczenie ma również fakt, że podatnik nie z własnej winy zaprzestał wykonywania ostatniej pracy. Z załączonego świadectwa pracy z dnia [...] r. wynika bowiem, że rozwiązanie umowy o pracę z firmą "A" E. P. – K. z Z. nastąpiło z dniem [...] r. z winy pracodawcy. We wskazanym kontekście organy podatkowe winny przede wszystkim ocenić, czy skarżący ze względów na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, zasługiwał na umorzenie jego należności podatkowej. Wypada zaakcentować, że oprócz pomocy finansowej matki, jedynym jego źródłem dochodu są nadal zasiłki z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z.. Odebranie zaś jakiejkolwiek części tego uposażenia spowoduje zwrócenie się skarżącego w większym zakresie do pomocy społecznej, co w wyraźny sposób naruszy ważny interes publiczny. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), które przewidują, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Nie orzekając w zakresie orzekania o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd uwzględnił okoliczności, że skarżący, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2003 r., został zwolniony od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi, zaś do momentu zamknięcia rozprawy nie złożył wniosku o zwrot innych kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia sprawy w rozumieniu art. 200 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, która nie podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd nie zawarł również rozstrzygnięcia o wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 w.w. ustawy, który to przepis przewiduje, że "w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane". P.K.