I SA/Ka 1817/03

Dnia 17 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004 roku sprawy ze skargi Z. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w podatku od nieruchomości: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...] ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...]r. Z. A. prowadząca przedsiębiorstwo pod firmą Firma Handlowo-Usługowa "A" zwróciła się do Wójta Gminy K. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości położonej w Ś.. Wniosek uzasadniony został trudną sytuacją finansową podatniczki. Podała ona, iż jej problemy finansowe wiążą się z realizacją inwestycji – Mała Elektrowni Wodnej w Ś.. Złożyły się na to zarówno koszty wykonania tego przedsięwzięcia budowlanego jak i konieczność poniesienia nakładów na konserwację koryta rzeki w 2000 r. usunięcia skutków powodzi w 2001 r. a ponadto uzyskanie z powyższej elektrowni przychodów nie pokrywających bieżących kosztów działalności. W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, iż podatniczka pobiera rentę rodzinną w wysokości [...] zł jest właścicielką gruntów o powierzchni 2,21 ha położonych w Ł., gruntów o powierzchni 2,18 ha położonych w Ś., zabudowanych obiektem elektrowni wodnej, a ponadto współwłaścicielka nieruchomości położonej w C. o powierzchni 770 m. kw. wraz z budynkiem będącym w modernizacji oraz kilku samochodów. Z tytułu prowadzonej działalności w 2002 r. strona uzyskała przychód ewidencjonowany w wysokości [...] zł i zapłaciła podatek zryczałtowany w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]r. [...] Wójt Gminy K. umorzył dwie raty zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz odmówili umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w jego ocenie brak było podstaw do umorzenia wszystkich zaległości , przyznając jednocześnie , iż podatniczka znajduje się " w dość trudnej sytuacji materialnej". W odwołaniu od w/w decyzji podatniczka podniosła, iż zła kondycja finansowa firmy spowodowana została uniemożliwieniem wykonywania uprawnień wodnoprawnych przyznanych decyzją Wojewody [...] w 1995 r. na szczególne korzystanie z wód rzeki [...] dla celów małej energetyki. Wskazała, iż inwestycja zlokalizowana na terenie gminy K. przynosi straty z tytułu zaniedbań w korycie rzeki [...]. Z kolei inwestor B obowiązany został do naprawienia tychże szkód oraz wykonania prac konserwacyjnych wymagających wysokich nakładów finansowych. Podkreśliła również, że z planowanych przychodów z produkcji energii elektrycznej w wysokości [...] zł miesięcznie w styczniu 2002 r. Zakład C przekazał podatniczce kwotę [...], a za luty kwotę [...] przy miesięcznych ratach kredytowych w wysokości [...] zł Podatniczka wskazała także, iż Sąd Apelacyjny w K., uznał, iż kwalifikuje się ona "do przyznania statusu ubogiej". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Skład orzekający Kolegium uznał, iż sytuacja materialna podatniczki nie odbiega w sposób istotny od sytuacji osób zobowiązanych do zapłaty podatku, a wręcz przeciwnie – uzyskuje ona stałe dochody z renty rodzinnej w wysokości [...] zł i jest właścicielką nieruchomości i majątku ruchomego ( samochodów). W ocenie organu odwoławczego decyzja Wójta Gminy K. nie przekracza granic swobodnego uznania administracyjnego, a zapłata pozostałej kwoty zaległego zobowiązania podatkowego nie spowoduje konieczności sięgania przez podatnika do środków pomocy społecznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wreszcie podkreśliło, iż w sprawie nie występuje dyrektywa ważnego interesu podatnika uzasadniająca udzielenie wnioskowanej ulgi. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego strona zarzuca organowi naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w tym: nie uwzględnienie dowodu w postaci pisma z dnia [...] r. zaniechanie dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, przekroczenie granicy dowolnej oceny materiału dowodowego przez błędne przyjęcie, iż sytuacja finansowa skarżącej nie uprawnia jej do ubiegania się o pomoc państwa. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła argumenty powoływane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, iż przyczyną jej niepowodzeń finansowych są okoliczności obiektywne, a nie jak widzi to organ – nieumiejętne prowadzenie przedsiębiorstwa. Zaznaczyła, że eksploatacja elektrowni generuje straty z powodu braku warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w jej uzasadnieniu. Prawdziwą jest teza, wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązująca w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Od zasady tej jednak są wyjątki. Ustawodawca w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ( ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 136 poz. 926 z późn. zm.) dopuścił możliwość udzielenia pomocy publicznej w postacie umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów "ważny interes podatnika", "interes podatnika" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości , w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organ prowadzący postępowanie winien był sprawdzić, czy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, a wreszcie – czy istnieją faktyczne możliwości sięgnięcia należnych kwot, dokonać pełnej oceny takiego stanu. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16.02.2002 w sprawie III S.A 2302/00) . Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 2 I 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego , winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego , czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa , co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji) jak i zasadę przekazywania ( art. 124 Ordynacji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie , ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się , iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność celowość odmowy (por J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych Doradca podatkowy t. 2/ 2000/3/58). Sąd stwierdził iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W zasadzie uznał, iż zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w części uwzględnił wniosek podatniczki. W decyzji natomiast nie wskazano , którą z przesłanek w/w przepisu organ uznał za ziszczoną przesłankę " ważnego interesu podatnika" czy też " interesu publicznego", a może obie łącznie. Ne uzasadniono też dlaczego organ nie uznał za właściwe uwzględnienie w całości wniosku podatniczki. W szczególności nie zbadano faktycznych skutków finansowych ściągnięcia należnego podatku, czy nie spowoduje to konieczności sięgnięcia przez nią lub jej dotychczasowych pracowników do innych form pomocy publicznej. Uchybienia te nie zostały wytknięte w decyzji organu odwoławczego , co więcej podkreślił on, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje "kierunkowa dyrektywa ważnego interesu podatnika uzasadniająca udzielenie wnioskowanej ulgi". To ostatnie stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z utrzymanym w mocy rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, który musiał uznać istnienie co najmniej jednej z ustawowych przesłanek, skoro częściowo uwzględnił wniosek strony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz oświadczeń skarżącej za przedwczesną należy uznać konstatacje iż " sytuacja materialna podatnika nie odbiega w sposób istotny od sytuacji innych osób zobowiązanych do zapłaty podatku." Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników , korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych , a także osób zależnych od podatnika ( np. pracowników) Chodzi zatem o to by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych , Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić , czy sytuacja finansowa i majątkowa w jakiej znajduje się skarżąca uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki " ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza " interesu publicznego" lub nie. Organ prowadząc powtórne postępowanie powinien nadto ustalić czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Jeżeli po dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisu wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153 poz. 1271)