I SA/Wr 2356/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10,00 (dziesięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., powołując się na przepis art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, pozostawiła bez rozpatrzenia odwołanie złożone przez A. C. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu [...]A. C. reprezentowana przez pełnomocnika I. S. złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponieważ z treści pełnomocnictwa udzielonego uprzednio I. S. wynikało, iż była ona upoważniona do reprezentowania podatnika jedynie w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa wezwała I. S. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego ją do złożenia odwołania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie I. S. przesłała pełnomocnictwo z dnia [...], które ponownie upoważniało ją do reprezentowania podatnika jedynie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, iż pełnomocnik nie przedłożył pełnomocnictwa upoważniającego do zastępowania podatniczki w postępowaniu odwoławczym i pozostawiła odwołanie bez rozpatrzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. C. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że podjęto ją z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 169 oraz art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie z uwagi na pozostawienie bez rozpatrzenia złożonych odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż po wezwaniu I. S. do przedłożenia pełnomocnictwa omyłkowo zostało przedstawione udzielone pełnomocnictwo do zastępstwa w zakończonym już postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji. Zarzuciła w związku z tym, że organ odwoławczy, bez dalszego badania stanu faktycznego sprawy, rozstrzygnął o pozostawieniu złożonych odwołań bez rozpatrzenia. Skarżąca podkreśliła, iż w ten sposób organ odwoławczy naruszył ogólne zasady przeprowadzonego postępowania podatkowego, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także nie zapewnił stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu. Argumentowała, że w przypadku wątpliwości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa I. S. obowiązkiem organu odwoławczego było w takiej sytuacji wezwanie wnoszącego odwołanie, tj. jej osoby, do usunięcia braków złożonych odwołań i że nawet gdyby przyjąć, że brak formalny złożonych odwołań nie został usunięty, to obowiązkiem Izby Skarbowej było wezwanie jej do podpisania odwołań w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie uzupełnienie tego braku spowoduje ich pozostawienie bez rozpatrzenia. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że odwołanie zostało złożone w obowiązującym je terminie i brak było wątpliwości co do przedmiotu i strony toczącego się postępowania, natomiast niedołączenie prawidłowego pełnomocnictwa było brakiem, który z łatwością mógł zostać usunięty. W końcowej części uzasadnienia skarżąca zaznaczyła, iż zaskarżona decyzja pozostawała w sprzeczności z rozstrzygnięciem podjętym przez organ I instancji, który w związku ze złożonymi łącznie z odwołaniem od decyzji wnioskami o wstrzymanie ich wykonania odmówił wstrzymania jej wykonania zaś postanowienie zostało skierowane do pełnomocnika, tj. I. S. To - według skarżącej - oznaczało, iż organ podatkowy I instancji nie miał wątpliwości co do treści pełnomocnictwa udzielonego I. S. w zakresie zastępstwa w sprawie złożonych łącznie z odwołaniami wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji w podatku od towarów i usług i nie pozostawił sprawy bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji jest również podaniem, które ma zawierać określone w ustawie elementy (art. 168 i art. 222 Ordynacji podatkowej), a przepisy postępowania odwoławczego nie regulują kwestii braku elementów podania, toteż wykorzystując art. 235 Ordynacji podatkowe odpowiednie zastosowanie znajdują w tym postępowaniu przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, czyli art. 169. W konsekwencji - w razie nie usunięcia braków w terminie 7 dni - w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. prawidłową była droga wydania na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej decyzji o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. Od takiej decyzji stronie służyła stronie skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego a obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 3360 /99, ONSA z 2002 r. nr 1, poz. 34 z glosą aprobującą J. Zimmermanna; OSP z 2003 r. nr 2, poz. 15). W sytuacji, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa - stosując art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - prawidłowo wezwała pełnomocnika skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego go do złożenia odwołania, jako że dotychczasowe pełnomocnictwo upoważniało go tylko do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Jednakże, ponieważ pełnomocnik wykonał wezwanie organu odwoławczego, gdyż w zakreślonym terminie złożył pełnomocnictwo, to zastosowanie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawienie na tej podstawie prawnej odwołania bez rozpatrzenia nie było możliwe, a co najmniej przedwczesne. Było oczywistym, że przedłożone pełnomocnictwo zostało udzielone przez skarżącą w dniu [...], a więc już po zakończeniu postępowania kontrolnego i wobec tego koniecznym w tej sytuacji było wezwanie skarżącej do wyjaśnienia jego rzeczywistej treści. Ponadto - w wypadku, gdy pełnomocnik nie ma upoważnienia do dokonania danej czynności prawnej lub działa z przekroczeniem udzielonego mu pełnomocnictwa, to potwierdzenie tej czynności przez osobę (np. poprzez złożenie podpisu), w której imieniu działał - czyni tę czynność skuteczną. Zauważyć w tym miejscu należy, iż z mocy art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w § 1 - 3, do pełnomocnika stosuje się przepisy prawa cywilnego. Na gruncie tych przepisów pojęcie "pełnomocnictwo" ma dwojakie znaczenie - z jednej strony oznacza ono pochodzące od mocodawcy umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, a z drugiej strony - dokument obejmujący (stwierdzający) to umocowanie. Od udzielenia pełnomocnictwa odróżnić należy jego wykazanie przed organem, który prowadzi postępowanie, stanowiące jeden z wymogów skuteczności czynności podejmowanych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dokument "pełnomocnictwa" jest w tym wypadku jedynym dowodem potwierdzającym wobec organu podatkowego istnienie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony. Dokument ten nie ma jednak znaczenia konstytutywnego, gdyż konstytutywne znaczenie ma samo udzielenie umocowania procesowego, w tym również w formie ustnej. Nie można go (z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej) zastąpić żadnym innym środkiem dowodowym. Za pełnomocnika działającego z właściwym umocowaniem może bowiem uchodzić tylko taka osoba, która wykazała swe umocowanie odpowiednim dokumentem pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie - jak to już zostało powiedziane - dokument "pełnomocnictwa" został złożony, z tym jednak, że istniały uzasadnione wątpliwości co do jego rzeczywistego zakresu. Wątpliwości te mógłby wyjaśnić mocodawca także przez potwierdzenie czynności wykonanych przez osobę, która działała w jego imieniu tj. przez złożenie podpisu na odwołaniu. Dopiero gdyby ten brak nie został uzupełniony w zakreślonym terminie zachodziłaby podstawa do zastosowania art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o zasądzeniu części uiszczonego wpisu są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270).