I SA/Łd 1801/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA P. Kiss, J. Antosik( spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi T. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie 2.702,60 (dwa tysiące siedemset dwa 60/100) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1801/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową poprzedniej decyzji organu kontroli skarbowej) – określił T. i J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 36.606,60 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., że w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez J. C. (produkcja i sprzedaż pieczywa) w okresie 1.01.- 31.08.1998 r. wystąpiło szereg nieprawidłowości, w szczególności: - przychód dzienny ze sprzedaży pieczywa prowadzonej we własnym sklepie i na bazarach w różnych miejscowościach był ewidencjonowany w jednej kwocie dla wszystkich punktów sprzedaży, a dla pozostałych odbiorców były wystawiane faktury VAT lub rachunki uproszczone lub dzienne dowody dostaw, na podstawie których za okresy tygodniowe wystawiano faktury VAT lub rachunki uproszczone; wcześniejsze kontrole doraźne, np. z 12.05.1997 r. wskazywały na te nieprawidłowości i kontrolowany został za to ukarany przez urząd skarbowy, mimo to nadal nie prowadził ewidencji w miejscu prowadzenia działalności, - dziennych dowodów sprzedaży nie przechowywano w pamięci komputera; ulegały one likwidacji z chwilą wystawienia faktury VAT lub rachunku uproszczonego, jak wyjaśnił kontrolowany, co jest sprzeczne z zasadami wynikającymi z § 8 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 148, poz. 720 ze zm.), - w ewidencji poprawiano kwoty dotyczące przychodu nieudokumentowanego za kwiecień i sierpień, - w toku czynności kontrolnych przedstawiono dwie ewidencje sprzedaży za 1997 i 1998 r., w których zaewidencjonowano przychód za styczeń 1998 r.; wykazują one rozbieżności w zapisach dotyczących 2 i 15.01.1998 r., - u odbiorcy pieczywa M. S. stwierdzono rachunek uproszczony [...] z 28.03.1998 r. wystawiony przez J. C., który nie został zaewidencjonowany w księdze podatkowej ani w rejestrze VAT, - w wyniku konfrontacji dokumentów (rachunki uproszczone, sprzedaż zbiorcza, dzienne dowody dostaw) u M. S. stwierdzono za okres 10.02.- 27.06.1998 r. (odbiorca był w posiadaniu dziennych dowodów dostaw) duże rozbieżności; sprzedaż pieczywa na podstawie dziennych dostaw – 5.102,24 zł, na podstawie rachunków uproszczonych – 2.657,78 zł. Ponadto z dokonanej analizy wynika, że w stosunku do zużytej mąki do produkcji pieczywa znacznie przekroczono wskaźniki zużycia drożdży. W badanym okresie 1998 r. zakupiono i przeznaczono do produkcji 4200 zł drożdży. W obecności kontrolujących kontrolowany przeprowadził zapowiadany i uzgodniony próbny wypiek pieczywa 26 i 27.08.1998 r. Do wyliczenia zużycia mąki do produkcji pieczywa i wielkości sprzedanej produkcji przyjęto drożdże; jest to znacząca pozycja w wydatkach. W toku czynności kontrolnych podatnik sugerował, że sprzedawał drożdże i zaczyn do barszczu białego (żur) w sklepie przy piekarni i przychód ten wykazywał w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej. Jednak nie miało to miejsca, ponieważ przychód ze sprzedaży w 1998 r. w deklaracjach VAT-7 był wykazany wg stawki 7%, a drożdże były kupowane wg stawki 22%, natomiast produkcja żuru nie wymaga zużycia drożdży, co wynika z normy zakładowej nr ZN-85 CZSSS-VII-3. Do wyliczenia produkcji sprzedanej i dochodu przyjęto wskaźnik zużycia drożdży określony przez podatnika (1,7 kg/100 kg maki), który jest najbardziej dla niego korzystny. Natomiast z próbnego wypieku pieczywa przeprowadzonego 7.10.1998 r. przez pracowników Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w W. (ZBPP) wynika zużycie drożdży 0,83 kg/100 kg mąki. W związku z powyższym oszacowano zużycie mąki do produkcji pieczywa na podstawie zużycia drożdży (4200 kg), przyjmując wskaźnik zużycia drożdży 1,7 kg/100 kg mąki; z wyliczenia tego wynika nieujawniony zakup mąki w ilości 38.118 kg. Następnie ustalono, przyjmując wskaźnik wydajności wypieku 128 (i zwrot pieczywa przerobionego na bułkę tartą), nieujawnioną produkcję pieczywa w ilości 46.557 kg oraz nieujawnioną produkcję sprzedaną 73.560 zł (przyjmując średnią cenę 1,58 zł/kg pieczywa sprzedanego w badanym okresie 1.01.- 31.08.1998 r.); ogółem produkcja sprzedana w tym okresie wg organu wyniosła 437.116,48 zł. Jednocześnie uwzględniono koszty zakupu mąki nieujętej w kosztach działalności (38.118 kg) w kwocie 31.638 zł, opierając się na średniej cenie zakupu mąki 0,83 zł/kg. Wobec tego dochód z działalności piekarskiej w podanym okresie wyniósł 64.963,49 zł. W związku z przedstawieniem przez pełnomocnika podatników pisma ZBPP z 25.11.2002 r., kontrolujący wystąpili do tego Zakładu (obecnie w strukturach Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego) o potwierdzenie wydania tego pisma i udzielenie informacji co do danych stanowiących podstawę jego wydania. Instytut potwierdził wydanie tego pisma i wyjaśnił, że możliwość wykorzystania zdolności piekarni została oceniona na podstawie danych określonych przez J. C. podczas konsultacji z pracownikiem Zakładu bez dokonania oględzin piekarni. Stan faktyczny w zakresie możliwości produkcyjnych piekarni w 1998 r. nie potwierdza sugestii kontrolowanego, że wykazana produkcja sprzedana za ten rok to produkcja maksymalna, a dzienna produkcja to 0,9 t na 16 godzin. Sugerowana zdolność produkcyjna nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. W piekarni jest zamontowany piec piekarniczy RRK-32, typowy dla małych zakładów piekarskich. Normy produkcyjne dla tego typu pieców to: ilość chleba o wadze 1 kg z 1 m2/godz. – 13 kg, powierzchnia wypiekowa trzonów w m2 – 17,5 m2, czas pracy na 2 zmiany po 8 godz. – 16 godz. Uwzględniając ww. wskaźniki określone m.in. w książce H. Lipińskiej: Jak rozliczyć piekarnię gminnej spółdzielni, Wydawnictwo Spółdzielcze, zdolność produkcyjna wynosi 3,6 t na 16 godz., wyliczona wg wzoru: Zt = g x m x Tp / 1000 (Zt – zdolność produkcyjna pieca, g – norma technologiczna dla danego pieca w kg/m2/godz., m – powierzchnia wypiekowa trzonów w m2, Tp – efektywny czas pracy w godz.). Wyliczenie maksymalnej zdolności produkcyjnej: 13 x 17,5 x 16 / 1000 = 3,6 t/16 h, a przyjmując powierzchnię wypieku pieczywa w piecu RRK-32 określoną przez pełnomocnika – 13,44 m2: 13 x 13,44 x 16 / 1000 = 2,7 t/16 h. Poza piecem wypiekowym RRK-32 zakład, jak wynika z ewidencji środków trwałych, posiadał maszyny i urządzenia usprawniające produkcje pieczywa: bagieciarkę, dzielarkę do chleba, mieszarkę, rogalikarkę, rozdrabniacz, dzielarko-zaokraglarkę, dzielarkę stołową, przesiewacz do mąki, automatyczną wagę do chleba. Ponadto średnioroczny stan zatrudnienia w zakładzie piekarniczym wynosił 11,4 osób, z czego, jak wyjaśnił pełnomocnik, przy produkcji było zatrudnionych 5 osób; nie wyjaśnił, jakie czynności wykonywało pozostałych 6 pracowników. W toku kontroli ustalono, że jest zatrudniona sprzedawczyni w sklepie przy piekarni oraz że piekarnia dysponowała trzema samochodami dostawczymi, a więc w produkcji pieczywa mogło uczestniczyć 7 osób, a nie 5, jak wyjaśnia pełnomocnik. W wykazanym zatrudnieniu nie uwzględniono właściciela piekarni i jego syna. Uwzględniając powyższe wyliczenia, nie można zgodzić się z zarzutami, że wyliczona sprzedaż pieczywa w wysokości 437.116,48 zł nie ma uzasadnienia w rzeczywistych możliwościach technicznych piekarni i jest abstrakcyjna. Należy podkreślić, że wąskim gardłem piekarni jest piec piekarski, natomiast pozostałe czynniki, jak surowiec, materiały pomocnicze, liczba zatrudnionych pracowników, są uzależnione od popytu i podaży. W badanym okresie nie występowały trudności w zakupie surowców ani w pozyskaniu siły roboczej ze względu na bezrobocie. Uwzględniając wskazania zawarte w wyroku NSA z 27 listopada 2002 r., I SA/Łd 1869/01 (dotyczącym analogicznej decyzji w sprawie podatku dochodowego skarżących za 1997 r.) i w decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej, sporządzono materiały porównawcze w wybranych ościennych piekarniach. Z materiału porównawczego nie wynika, aby w 1998 r. nie można było wyprodukować i sprzedaż pieczywa o wyszacowanej wartości. Na podstawie tego materiału ustalono, że średnioroczne zużycie drożdży do produkcji pieczywa kształtowało się w granicach 1,3 do 2,5 kg/100 kg mąki z uwzględnieniem pory letniej i zimowej, w tym do produkcji chleba od 1,5 do 1,7 kg. Stąd przyjęcie w piekarni podatnika wskazanego przez niego wskaźnika zużycia drożdży, tj. średnioroczne zużycie w wysokości 1,7%, mieści się we wskaźnikach ustalonych w omawianych piekarniach. Procentowy udział zwrotu pieczywa czerstwego do sprzedaży ogółem w ościennych piekarniach stanowił od 0 do 10%. Problem zwracanego pieczywa w tych piekarniach rozwiązano m.in. poprzez obniżanie ceny sprzedaży w sklepie lub udokumentowany zwrot do piekarni, gdzie pieczywo przeznaczano do produkcji bułki tartej lub na podsypkę. Zaś J. C. nie potrafił określić wielkości zwrotu pieczywa z detalu do piekarni. Natomiast za okres 1.09.- 31.12.1998 r. do określenia podstawy opodatkowania z działalności piekarskiej J. C. przyjęto dane wynikające z księgi podatkowej, tzn. przychód w kwocie 224.090,55 zł (dochód 17.445,55 zł), czyli razem z tej działalności za 1998 r. 661.207,03 zł (dochód 82.409,04 zł). W odwołaniu podniesiono w szczególności, że brak protokołów zniszczenia wyrobów gotowych nie świadczy o tym, że nie było zwrotów. W czasie kontroli inspektor zapoznawał się z dowodami dostaw, fakturami, na których zaznaczano dokonywaniu zwrotów. Fakt ten potwierdzają świadkowie. Nie może ulegać wątpliwości, że są to fakty notoryjne. Odnośnie do przyjętego wskaźnika 1,7 kg/100 kg mąki (który jako minimalny akceptował podatnik) podniesiono, że w dwóch przypadkach w materiałach porównawczych pojawia się górna granica zużycia drożdży na 100 kg maki jako wartość 2,5 kg. Ponadto w aktach znajdują się dowody stwierdzające, że jest dużo elementów decydujących o stopniu zużycia drożdży, w tym pory roku. Być może zatem w szacunku powinno się przyjąć dla miesięcy ciepłych 1,7 kg, a dla zimnych 2,5 kg. Do zaprezentowanego szacunku miał tego rodzaju zastrzeżenia NSA, a mimo to powtórzono ten szacunek. W sprawie jest mowa o następujących metodach szacunku: 1/ metoda próbnego wypieku – kwota sprzedaży 638.854,48 zł – zakwestionowana przez samego Inspektora, 2/ metoda szacunku "z drożdży" – kwota sprzedaży 437.116,48 zł; jest ona najbardziej zbliżona do sprzedaży w piekarni "C", jednak sprzedaż w tej piekarni została uzyskana przy zastosowaniu pieca RRK-35 o pow. 26,25 m2, a J. C. ma piec RRK-32 o pow. 13,44 m2 oraz przy użyciu 6 dzież (J. C. tylko 4), 3/ metoda szacunku na podstawie opinii ZBPP – "kwota sprzedaży XXX.XXX zł"; wbrew wnioskowi dowodowemu inspektor nie dokonał obliczenia sprzedaży wg tej metody, a także bezzasadnie wyłączył tę metodę z analizy. Uzasadnienie dla pominięcia tej opinii i metody jest następujące: możliwość wykorzystania piekarni oceniono na podstawie danych określonych przez J. C., a także w wyniku konsultacji z pracownikiem tut. Zakładu. Wynika z tego, że nie tylko J. C. był źródłem tych informacji oraz że przekazane dane nie były ze sobą sprzeczne, skoro posłużyły ZBPP do wydania opinii. Ponadto w czasie pobytu w piekarni inspektor osobiście, jak i ZBPP przez swoich pracowników (w czasie próbnego wypieku) mieli możliwość zapoznania się z piekarnią, jej powierzchnią, piecem, ilością dzież, procesem technologicznym i to w czasie rzeczywistym. Opinia ZBPP jest oparta na wizytach w piekarni i dokonywaniu wypieku przez jego pracowników 7.10.1998 r., na badaniu samej piekarni 9.10.1998 r., na informacjach podawanych przez J. C., na informacjach podawanych przez inną osobę. Z treści opinii nie wynika, ażeby te źródła przekazywały sprzeczne informacje, które wykluczałyby możliwość wydania opinii. Średnie zatrudnienie miesięczne w 1998 r. wynosiło 6,6 osoby; uwzględniając urlopy, teza o zatrudnieniu poniżej 6 osób jest prawdziwa. Także teza o możliwości pracy kierowców w piekarni nie może odpowiadać rzeczywistości; podatnik miał w 1997 i 1998 r. 5 samochodów ciężarowych. Natomiast syn podatnika prowadził własną działalność gospodarczą. Zaś sam podatnik nigdy fizycznie w piekarni nie pracował; zajmował się organizacją pracy, zapewnieniem surowca, rozstrzyganiem problemów. Reasumując, przyjęta metoda oszacowania sprzedaży z przytoczonych względów nie może być obiektywnie brana pod uwagę, a zatem nie może stanowić podstawy decyzji wymiarowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W kwestii ustaleń dotyczących piekarni, podatkowy organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS zasadnie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – polegającej na porównaniu wielkości poszczególnych wskaźników, charakterystycznych dla tego rodzaju produkcji w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach – w tychże warunkach i okolicznościach było uzasadnione. W wymienionym wyroku z 27 listopada 2002 r. (dotyczącym jedynie roku 1997) NSA nie kwestionował samej zasadności szacunkowego ustalenia wielkości produkcji pieczywa ani samej metody szacowania, natomiast wskazał na wątpliwości w postaci przyjęcia jednej normy zużycia drożdży 1,7 kg/100 kg mąki przez cały rok w sytuacji, gdy z wielu powodów zużycie to ulega znacznym wahaniom, jak również, że wielkość produkcji uzależniona jest od możliwości produkcyjnych posiadanych przez podatnika urządzeń; powyższe nie zostało dostatecznie wyjaśnione i stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego Dyrektor UKS zebrał dane z czterech piekarni prowadzących działalność w podobnych zakresie i warunkach, uwzględnił również informację ZBPP z 4.11.1998 r. dotyczącą zużycia drożdży w procesie produkcji pieczywa oraz informację dotyczącą zdolności produkcyjnej zakładu podatnika sporządzoną przez ten sam Zakład z 25.11.2002 r. Dokonując analizy uzyskanych danych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził: - w trakcie kontroli w 1998 r. podatnik podał m.in. ilość procentowego zużycia poszczególnych składników stosowanych przy produkcji pieczywa (chleba, bułek, bułek słodkich). Tylko w odniesieniu do zużycia drożdży ilości te nie przekraczają 1,7% (tj. 1,7 kg/100 kg mąki) – w produkcji bułek normy te są jeszcze niższe (1,5%), co świadczy przeciw twierdzeniu pełnomocnika, iż jest to najniższa akceptowana przez podatnika norma; - informacja ZBPP w żadnym wypadku nie zaprzecza oświadczeniu podatnika ani nie potwierdza opinii przedstawionej przez niego w ponownym postępowaniu. Co prawda podpisany pod tym pismem dr inż. H. P. uzależnia zużycie drożdży od wielu czynników, określa jednak wielkości zużycia drożdży najczęściej w ilości od 0,5 do 1,5%, a do 5% dla ciast pszennych, zaś jako jeden z najistotniejszych parametrów uzależniających zużycie drożdży określa temperaturę, wskazując ją jako 25-30oC i 32-35oC. Należy więc przyjąć, że normy podane przez autora ww. informacji dotyczą właśnie takiej temperatury. Niemniej nie wyklucza on również możliwości przyspieszenia procesów technologicznych (skrócenie czasu fermentacji ciasta do 1,5-2 godz.) przy zmianie niektórych parametrów np. temperatury, jakości drożdży czy stosowania metody prowadzenia bezpośredniej lub pośredniej. W tej sytuacji istotne jest podsumowanie ww. informacji, gdzie autor stwierdza, że proponowane wielkości są wartościami zalecanymi, od których jednak producent zawsze może odstąpić. Nie jest zatem wykluczone, że podatnik skoro podał takie normy jako średnie (uwzględniające lata doświadczeń), uwzględnił także średnie warunki i średnie roczne zużycie drożdży; - przykładem potwierdzającym powyższą (teoretyczną) analizę zużycia drożdży jest przeprowadzony wcześniej, 27.08.1998 r., próbny wypiek pieczywa w obecności podatnika z udziałem zatrudnionego w piekarni na stanowisku piekarza A. C.. Zużycie drożdży wyniosło 1,076 kg/100 kg mąki. Świadczy to, że było możliwe przeprowadzenie w istniejących warunkach z zastosowaniem tej samej technologii wypieku, w trakcie którego zużycie drożdży znacznie odbiegało (poniżej) od później przyjętego wskaźnika (1,7 kg). Powyższe potwierdził również kontrolowany wypiek dokonany przez pracowników ZBPP z 7.10.1998 r. przeprowadzony na zlecenie podatnika; zużycie drożdży wyniosło 0,83 kg na 100 kg mąki; - opinia ZBPP z 25.11.2002 r. dotycząca oceny zdolności produkcyjnej piekarni, tak samo jak opinia z 4.11.1998 r., jest oparta na pracy zbiorowej pod red. Z. Ambroziaka pt. "Piekarstwo, receptury, normy, porady i przepisy prawne". W odwołaniu pełnomocnik przytacza wyrwany z kontekstu fragment opinii z 25.11.2002 r. ("mała powierzchnia piekarni, mała liczba dzież") jako argument na rzecz małych możliwości produkcji, jednak nie zauważa stwierdzenia zawartego w tej opinii, że niska wydajność jest następstwem "wyboru określonej receptury (...) oraz sposobu prowadzenia fermentacji ciasta (...). Jej istotą jest wytwarzanie półproduktów o gęstej konsystencji oraz fermentacja bochenków na "deskach". Stosowanie tej technologii częściowo wynika z warunków technicznych piekarni, tj. z małej powierzchni piekarni, małej liczby dzież, braku urządzeń do dzielenia i formowania ciasta". Należy przypomnieć, że w trakcie próbnego wypieku (ZBPP) czas trwania fermentacji określono na 120 min. W ocenie zdolności produkcyjnej piekarni wykorzystano dane na temat pieca, jego powierzchni wypiekowej, powierzchni produkcyjnej piekarni, niektórych elementów wyposażenia, stanu zatrudnienia oraz sposobu produkcji w oparciu o oświadczenie J. C. podczas konsultacji z pracownikiem Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego (pismo z 5.05.2003 r.). W przedmiotowej ocenie stwierdzono m.in. "konieczność pracy ręcznej przy dzieleniu i formowaniu kęsów", podczas gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że na stanie zakładu znajdowały się dzielarka do chleba, dzielarka zaokrąglarka, dzielarka stołowa, a także waga do chleba automatyczna, bagieciarka, rogalikarka. Następną wątpliwość budzi stwierdzenie w tej ocenie, że dla wykorzystania obliczonej zdolności produkcyjnej piekarni podatnika (przy posiadanym stanie urządzeń i maszyn) niezbędne jest minimalne zatrudnienie: 6 osób - zmiana dzienna i 7 osób – zmiana nocna, razem 13 pracowników produkcyjnych. Wg powyższego firma, która zatrudnia 5 pracowników na dwie zmiany nie powinna funkcjonować, a jeśli już, to maksymalnie na jedną zmianę. Jako ograniczenie możliwości produkcyjnych ocena wskazuje długi czas fermentacji kwasu i podmłody od 2,5 do 3 godz., podczas gdy w trakcie próbnego wypieku dokonanego przez pracowników ZBPP odnotowano ww. czas 120 min.; wypiek ten przeprowadzono zgodnie z "zaleceniami książkowymi". Natomiast zgodnie z opinią z 4.11.1998 r. "nie tylko recepturę można zmienić", można skrócić czas dojrzewania ciasta, wyrabiania ciasta w zależności od składu. W decyzji Dyrektora UKS przywołane są normy produkcyjne dla pieca RRK-32, a w przedmiotowej ocenie ZBPP przyjęto wydajność takiego samego pieca mniejszą bez podania sposobu, w jaki ją wyliczono. Dlatego cytowanych opinii nie można uznać za niepodważalne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niewyliczenie w decyzji wielkości sprzedaży w oparciu o opinię ZBPP z 25.11.2002 r. (co zarzuca pełnomocnik) nie jest sprzeczne z orzecznictwem NSA, a także ze względu na to, że: 1/ opinia nie zawiera obiektywnych ustaleń co do mocy produkcyjnej zakładu, 2/ nie uwzględnia faktycznie stosowanej technologii produkcji pieczywa, 3/ opinia została wykonana w oderwaniu od rzeczywistości, tj. na podstawie cyt. książki Z. Ambroziaka i danych podanych przez samego podatnika. W niniejszej sprawie ustalono zatem wskaźnik zużycia drożdży, który ma swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz zasadność którego i jego wysokość została w ewidentny sposób uzasadniona; - informacje zawarte w przedstawionym przez pełnomocnika artykule prasowym nie odnoszą się do działalności podatnika; dotyczą piekarni w W., W. i K., zaś przychód w piekarni podatnika i pozostałych trzech badanych wzrósł w przeciągu roku (1997-98). W tym stanie faktycznym zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają możliwości techniczne, wbrew opinii ZBPP, wypieku 12 wsadów na dwie zmiany przy zastosowaniu posiadanego przez podatnika pieca RRK-32 i technologiczne, wyprodukowania oszacowanej wielkości pieczywa. Odnośnie do podniesionej w odwołaniu, a także w wyroku NSA z 27 listopada 2002 r., kwestii przyjęcia wskaźnika zużycia drożdży – jednego w ciągu roku (1,7 kg/100 kg mąki), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosując metodę porównawczą określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadzono kontrole w czterech piekarniach działających na terenie, gdzie mieści się piekarnia podatnika. Oprócz danych charakteryzujących działalność tych zakładów, uzyskano informacje m.in. o wielkości zużycia drożdży. Wszyscy udzielający informacji określili średnioroczne zużycie drożdży, jeśli nie jedną liczbą, to przedziałem, co świadczy, że znając realia prowadzonej przez siebie działalności, uznali, iż odpowiadają one faktycznemu zużyciu. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały wpływu różnych czynników na wielkość zużycia drożdży, stąd próby szacunkowej produkcji w oparciu o różnej wielkości wskaźnik ustalony w różnych okolicznościach. Z zebranych dowodów wynika, że zużycie drożdży (średnioroczne) wynosiło w kg na 100 kg mąki: - wg oświadczenia J. C. z 1998 r.: 1,7 kg, zaś do bułek i bagietek nawet mniej – 1,5 kg, - wg piekarni A: od 1,3 do 2,2 kg, - wg piekarni B: 1,7 kg (z uwzględnieniem okresu letniego i zimowego), - wg piekarni C: 1,5 kg (z uwzględnieniem okresu letniego i zimowego), - wg piekarni D: 2,5 kg. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem, że przy szacowaniu dla miesięcy letnich powinno się przyjąć wskaźnik 1,7 kg, a dla zimowych – 2,5 kg, bowiem podana przez podatnika średnia wielkość zużycia drożdży w zasadzie nie odbiega od wielkości zużycia w innych podobnych przedsiębiorstwach. Fakt zaś, iż to podatnik sam, znając realia prowadzonej przez siebie działalności, podał taki wskaźnik, tym bardziej uzasadnia uwzględnienie go przy szacowaniu wielkości produkcji pieczywa. W kwestii zwrotów niesprzedanego pieczywa Dyrektor Izby zauważył, że zeznania świadków potwierdzają fakt istnienia zwrotów, jednak żaden z nich, podobnie jak podatnik, żadnych danych nie podali. Jedyne niepodważalne dowody w sprawie dotyczą bułki tartej i surowca do jej produkcji w postaci zwróconego pieczywa. Nie stwierdzono jednak dokumentów likwidacji pieczywa niesprzedanego, sprzedaży po cenach obniżonych, przekazania na inne cele. Podatnik nie wyjaśnił, co zrobił ze zwrotami pieczywa (niepszennego). Z materiałów porównawczych wynika, że w jednym przypadku pieczywo ze zwrotów przeceniano i sprzedawano na paszę, a w dwóch określono zwroty niewykorzystane w ilości 0. Trudno zatem uznać, że w warunkach gospodarki rynkowej pieczywo niesprzedane byłoby przeznaczone do utylizacji. Gdyby nawet taka sytuacja miała miejsce, to zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, winny być sporządzone protokoły zniszczenia, a takich nie przedstawiono. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii (przesłuchania świadków, kontrole porównawcze), zaś podatnik, któremu najlepiej jest znany temat zwrotów pieczywa, całkowicie odstąpił od współpracy z organami podatkowymi. W tej sytuacji odstąpiono od określenia wielkości zwrotów niesprzedanego pieczywa, uznając, że większość tego pieczywa została przetworzona i w innej postaci (bułka tarta) sprzedana bądź wykorzystana do produkcji (podsypka). W skardze pełnomocnik małż. C. zarzucił naruszenie art. 120, 121 §1, art. 122, 180 §1, art. 181, 187 §1 i 3, art. 188, 191 i 220 §1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że punktem wyjścia powinny być ustalenia NSA, który uchylił identyczną decyzję Izby Skarbowej dotyczącą 1997 r. Wątpliwości Sądu dotyczyły ustalenia podstawy opodatkowania za pomocą metody szacunkowej opartej na zużyciu drożdży oraz braku uwzględnienia zwrotów pieczywa. Jeżeli chodzi o przyjętą metodę, to deklarowana przez J. C. wielkość obrotu jest porównywalna z piekarniami A-D i jest zgodna z wnioskami zawartymi w opinii ZBPP, której nie podważono. Ponadto kontrolujący pominął dane dotyczące tych piekarni i co najważniejsze ilości dzież oraz urządzeń dodatkowych; konsekwencją wniosku o podanie tych danych było utajnienie danych dot. analizowanych piekarni. Niedopuszczalny był także podważanie opinii ZBPP z powodu oparcia jej na danych pochodzących od skarżącego, podczas gdy pracownicy ZBPP przebywali w piekarni w związku z próbnym wypiekiem. Ponadto skarga zawiera krytykę poszczególnych argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności kwestionuje pominięcie zwrotów pieczywa, pomimo potwierdzenia tego faktu przez świadków i dokumenty oraz ponowne przyjęcie metody szacunku opartej na zużyciu drożdży w ilości 1,7 kg/100 kg mąki, mimo że wskaźnik ten był kwestionowany przez skarżącego, zaś z materiałów porównawczych wynika górna granica 2,5 kg, a także nieuwzględnienie opinii ZBPP z 25.11.2002 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym nie była kwestionowana wymieniona opinia ZBPP. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie na rozbieżność podanych w niej wielkości z innymi sporządzonymi przez ten sam ZBPP dowodami (próbny wypiek, opinia z 1998 r.). Różnice te wskazują jednoznacznie, że ostatnia opinia została sporządzona na zlecenie skarżącego w oparciu o przedstawione przez niego dane. Dokonanie próbnego wypieku przez pracowników tego samego Instytutu jest bardziej wiarygodne niż teoretyczna analiza tego samego zagadnienia. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowy zarzut wydania decyzji I instancji przez osobę nieupoważnioną – wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do tego zarzutu podatkowy organ odwoławczy przedstawił kopię upoważnienia udzielonego wicedyrektor UKS w Ł. G. N. (która podpisała decyzję utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej) przez Dyrektora tego Urzędu m.in. do wydawania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za niezasadny należy uznać podniesiony na rozprawie sadowej zarzut wydania decyzji pierwszej instancji przez osobę nieupoważnioną – wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej G. N. Osoba ta została upoważniona do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (upoważnieniem Dyrektora z dnia 1 lipca 2002 r.), zaś możliwość taką przewiduje art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Na decyzji znajduje się odpowiednia klauzula o wydaniu decyzji z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast, odnosząc się do istoty sporu, którą jest możliwość zastosowania metody szacowania dochodu skarżącego J. C. (polegającej na wyliczeniu przychodu ze sprzedaży pieczywa na podstawie wskaźnika zużycia drożdży przy produkcji pieczywa), to zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przede wszystkim z innych przyczyn niż podane w skardze. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, że zastosowana metoda jest metodą porównawczą zewnętrzna, o której jest mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stosownie do art. 22 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r., DzU nr 169, poz. 1387, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; na skutek wydania przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej sprawa podatku dochodowego skarżących za 1998 r. stała się sprawą niezakończoną przez organ pierwszej instancji). Przepis ten definiuje metodę porównawczą zewnętrzną jako polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Natomiast, stosując metodę szacowania przyjętą w rozpatrywanej sprawie, organy skarbowe nie porównywały w ogóle przychodów skarżącego J. C. uzyskanych ze sprzedaży pieczywa z przychodami innych przedsiębiorców prowadzących piekarnie. Zebrany materiał porównawczy (z czterech innych piekarni) służył jedynie weryfikacji przyjętego wskaźnika zużycia drożdży w procesie wypieku pieczywa, na którym była oparta przyjęta metoda szacowania, a nie porównaniu wielkości przychodów. Metody tej nie można również uznać za żadną inną z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności za metodę produkcyjną (pkt 4 tego paragrafu); potencjalna zdolność produkcyjna piekarni skarżącego była oceniana jedynie w celu weryfikacji zastosowanej metody szacunku opartej na zużyciu drożdży. Zaś przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji. Oczywiście nie oznacza to, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie może przyjąć znowu tej samej metody szacowania, jednakże jest to uzależnione od wykazania istnienia przesłanki z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o podniesione w skardze zarzuty dotyczące zastosowania tej metody, to Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się jedynie z tymi, które dotyczą nieuwzględnienia przy zastosowaniu tej metody zwrotów niesprzedanego pieczywa (przy czym niewątpliwie chodzi o zwrot chleba, ponieważ zwrócone bułki były wykorzystywane do produkcji bułki tartej). W tym zakresie sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2002 r., I SA/Łd 1869/01 (zapadłym w czasie, gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu i dotyczącym analogicznej sprawy podatku dochodowego skarżących za 1997 r., w której również zastosowano taką samą metodę szacunku). Należy zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym – czego nie podważa także Dyrektor Izby Skarbowej – że istnienie zwrotów jest niewątpliwe (potwierdzają to świadkowie, a przede wszystkim dokumenty – przedstawione dowody dostawy, na których są dane o zwrotach), a jedynie brak jest dowodów określających ich wielkość. Jednakże w takiej sytuacji, przy przyjętej w rozpatrywanej sprawie metodzie szacunku, organ powinien dokonać oszacowania również takiego elementu, potrzebnego do ustalenia wielkości przychodów ze sprzedaży (na podstawie zużycia jednego z surowców – drożdży), jak wielkość zwrotów niesprzedanego pieczywa z punktów sprzedaży detalicznej. Nie może temu stać na przeszkodzie brak określenia tej wielkości przez samego podatnika, co trafnie podkreślono w powołanym wyroku NSA; należy podkreślić, że to organ podatkowy (kontroli skarbowej), a nie podatnik, przeprowadza szacunek. Natomiast pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do zastosowanej metody szacowania należy uznać za niezasadne, z tych samych powodów, które zostały przedstawione w zapadłym w tym samym dniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, I SA/Łd 1378/03, dotyczącym podatku dochodowego skarżących za 1997 r. Odnośnie do podniesionych w skardze zastrzeżeń i wątpliwości, jakie miał NSA w powołanym wyroku z dnia 27 listopada 2002 r., to chociaż formalnie wyrok ten nie był wiążący w niniejszej sprawie (dotyczącej innego roku podatkowego), to należy zauważyć, że zastosowana metoda szacowania nie została zdyskwalifikowana przez NSA. Sąd wyraził jedynie pewne zastrzeżenia i wątpliwości co do jej zastosowania, tzn., czy jest możliwe przyjęcie jednego wskaźnika zużycia drożdży w całym roku (mimo wpływu różnych czynników, w tym przede wszystkim temperatury otoczenia), a także, czy potencjalna zdolność produkcyjna piekarni pozwala na osiągniecie przychodu w oszacowanej przy przyjętej metodzie wysokości; w tym zakresie Sąd zalecił ustosunkowanie się do przedłożonej opinii Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w W. (obecnie Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wątpliwości te zostały usunięte. W tym celu organ kontroli skarbowej zebrał materiał porównawczy z innych piekarni (przydatny także w sprawie podatku dochodowego za 1998 r.), który – wbrew sugestiom strony skarżącej – nie służył do porównania wielkości produkcji tych piekarni z piekarnią skarżącego, lecz jedynie do zweryfikowania przyjętego na podstawie wyjaśnień samego podatnika wskaźnika zużycia drożdży. Dlatego nie zasługują na uwzględnienia argumenty strony skarżącej dotyczące konieczności szczegółowego ustalania wyposażenia poszczególnych piekarni; mogłoby to natomiast okazać się istotne przy stosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, której jednak w tym wypadku nie zastosowano (natomiast utajnienie danych identyfikujących osoby przedsiębiorców prowadzących porównywane piekarnie było podyktowane koniecznością ochrony danych osobowych, a nie motywowane utrudnianiem podatnikowi obrony jego praw; w zebranych informacjach znajdują się wszystkie uzyskane dane poza danymi osobowymi przedsiębiorców). Przy korzystaniu z zebranego materiału porównywano zużycie średnioroczne, co pozwoliło usunąć wątpliwości dotyczące wpływu różnych czynników (w tym temperatury otoczenia) na to zużycie. Z zebranego materiału porównawczego wynika, że – poza jednym przypadkiem (w którym podano zużycie drożdży w jednej wielkości 2,5 kg/100 kg mąki) – średnioroczne zużycie drożdży w porównywanych piekarniach jest zbliżone do deklarowanego przez samego skarżącego, a jednocześnie znacznie przekracza zużycie ustalone na podstawie próbnych wypieków, w tym wypieku dokonanego na zlecenie skarżącego przez pracowników Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego bez udziału organu kontroli skarbowej. Zbliżone jest również (na korzyść podatnika) do podawanego jako najczęstsze (0,5 – 1,5 %) w informacji wymienionego Zakładu z dnia 4 listopada 1998 r. uzyskanej na prośbę podatnika. Dlatego za dopuszczalne należy uznać przyjęcie takiego właśnie (1,7 %) średniego zużycia drożdży. Trzeba przy tym zauważyć, że z samej istoty szacunku wynika, iż dane w ten sposób wyliczone są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Organy obu instancji ustosunkowały się przy tym do opinii Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z dnia 25 listopada 2002 r. dotyczącej oceny zdolności produkcyjnej piekarni skarżącego. Miała ona – w zamiarze podatnika – wykazać niemożność uzyskania produkcji pieczywa w ilości ustalonej na podstawie przyjętej metody szacunku. Jednakże w ocenie sądu organy skarbowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), uznawszy, że wyliczone w tej opinii możliwości produkcyjne piekarni skarżącego nie zasługują na wiarę, a tym samym nie podważają oszacowanej produkcji i sprzedaży pieczywa. Przede wszystkim dlatego, że – wbrew twierdzeniom skargi – dane wyjściowe do sporządzenia tej opinii (przede wszystkim dotyczące wyposażenia piekarni, stanu zatrudnienia i sposobu produkcji) zostały ustalone wyłącznie na podstawie oświadczenia samego podatnika. Wynika to wyraźnie z pisma Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 5 maja 2003 r.; fakt, że wcześniej pracownicy Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego uczestniczyli w piekarni skarżącego w próbnym wypieku chleba (w 1998 r.) nie oznacza, że wtedy zbierali dane potrzebne do wydania opinii na inny temat za cztery lata. Ponadto należy zauważyć, że wynikająca z przedłożonych dokumentów liczba pracowników nie wyklucza możliwości zatrudnienia tych pracowników w godzinach nadliczbowych, co wydłuży czas potrzebny do produkcji pieczywa, a także skorzystania z pomocy innych osób (niekoniecznie wykazanych jako zatrudnione), zaś z akt administracyjnych wynika, że do piekarni przylegają inne pomieszczenia znajdujące się w dyspozycji skarżących (w tym sklep), tak więc nie można również wykluczyć możliwości wykorzystania tych pomieszczeń (szczególnie w porze nocnej) w procesie produkcji pieczywa. Również z ewidencji środków trwałych skarżącego wynika, że dysponował on różnego rodzaju urządzeniami (dzielarki, bagieciarka, rogalikarka) usprawniające prace przy produkcji, podczas gdy w omawianej opinii nie uwzględniono tych urządzeń; nie można również wykluczyć używania w okresie styczeń – sierpień 1998 r. (bo tylko tego okresu dotyczył szacunek podstawy opodatkowania) większej ilości dzież niż przyjęte w opinii z dnia 25 listopada 2002 r. Ponadto przeciwko przyjętej w opinii zdolności produkcyjnej piekarni przemawia przede wszystkim przychód zaewidencjonowany przez podatnika w styczniu 1997 r., wskazujący na dużo wyższą rzeczywistą zdolność produkcyjną piekarni niż wynikająca z opinii (z zebranych danych wynika, że wtedy były takie same deklarowane przez podatnika warunki organizacyjno-techniczne w piekarni). Nie można przy tym za wiarygodny uznać argument strony skarżącej, że właśnie w tym miesiącu zaksięgowano sprzedaż w większym rozmiarze niż rzeczywiście osiągnięta, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odpowiedniej korekty w księdze podatkowej. Oczywiście powyższe rozważania dotyczące zastosowanej metody szacunku nie uchylają wcześniejszych zastrzeżeń sądu co do nieuwzględnienia przez organy skarbowe przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Mimo uchylenia zaskarżonej decyzji sąd nie zastosował art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ ze zgodnych oświadczeń strony skarżącej i podatkowego organu odwoławczego wynika, że kwota zaległości podatkowej wynikająca z tej decyzji została uregulowana przez skarżących.