FSK 2552/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mieczysława A. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. PPH "E." w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. III SA 557/03 dotyczącego sprawy ze skargi Mieczysława A. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. PPH "E." w upadłości na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 9 września 2004 r. III SA 557/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mieczysława A., Prezesa Zarząd PPH "E." Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że pełnomocnik Prezesa Zarządu PPH "E." Sp. z o.o. w upadłości wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wnioskiem z dnia 25 lipca 2002 r. o stwierdzenie nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, powołując się na przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 26 września 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W motywach wskazano, że decyzja inspektora kontroli skarbowej, będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, została wydana już po ogłoszeniu upadłości spółki "E.". Zawierała ona pouczenie o prawie wniesienia odwołania i została prawidłowo doręczona syndykowi masy upadłości Spółki, który nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, wobec czego decyzja ta stała się ostateczna. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na przepisy art. 20 i art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, zwanego dalej Prawem upadłościowym. Stwierdził, że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka. Dlatego też żądanie wszczęcia postępowania przez Prezesa Zarządu Spółki w upadłości nie może być uwzględnione, gdyż w tym zakresie organy upadłego nie mogą reprezentować masy upadłości. Dopóki bowiem trwa postępowanie upadłościowe, dopóty uprawnionym do występowania w sprawach majątkowych upadłego jest wyłącznie syndyk. Na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 lutego 2003 r. utrzymał w mocy przedstawioną wyżej decyzję. W jej uzasadnieniu ponownie wskazano, że Prezes Zarządu Spółki "E." w upadłości nie posiada legitymacji do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z przepisami art. 20 i 60 Prawa upadłościowego wszystkie prawa i obowiązki upadłej spółki przeszły na syndyka i tylko on może składać wnioski, czy też korzystać ze środków zaskarżenia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 133-134 Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podmiotem w stosunku do którego prowadzi się kontrolę skarbową, nakłada prawa i obowiązki jest wyłącznie kontrolowany, a nie podmiot, którego interesu działanie organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczy. W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu. Zarzucono zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów art. 133-134, art. 121 par. 1 i art. 248 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 par. 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz błędną interpretację art. 20 i art. 60 Prawa upadłościowego. Wyrokiem z dnia 9 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi Mieczysława A. Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że najistotniejszym przepisem Prawa upadłościowego, z punktu widzenia sporu zaistniałego w sprawie niniejszej jest art. 60 tego Prawa. Stanowi on, że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. W ocenie Sądu przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego jak i wszelkich innych postępowań, w tym i podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniony przez organy podatkowe i kontrolne na każdym etapie postępowania. Tym samym przepisy prawa upadłościowego, zdaniem Sądu, wpływają na stosowanie przepisów dotyczących strony postępowania zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. W tej sytuacji przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej nie można stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego, w tym zwłaszcza art. 20, art. 60 i art. 90. Przepisy te pozbawiają upadłego, w tym i jego organy, prawa do rozporządzania majątkiem, a więc możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniu dotyczącym tego majątku. Wymienione przepisy Prawa upadłościowego stanowią o objęciu przez syndyka zarządu majątkiem upadłego i przyznaniu mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości. Tak ukształtowana sytuacja prawna sprawia, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących jej zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi wskazujące na to, że decyzje nakładające na upadłego obowiązek podatkowy dotyczą zobowiązań upadłego i w żadnym wypadku nie dotyczą mienia /majątku/, to jest pojęć używanych w art. 20 i art. 60 Prawa upadłościowego, a co za tym idzie przepisy te nie pozbawiają organu spółki prawa do występowania w jej imieniu w przedmiotowej sprawie. Do zakresu użytych we wskazanych przepisach Prawa upadłościowego pojęć "mienie" lub "majątek", wchodzących w skład masy upadłości zalicza się bowiem zarówno aktywa, czyli wierzytelności, jak i pasywa, czyli zobowiązania, w tym też i publicznoprawne. W ocenie Sądu użyte zatem w art. 60 Prawa upadłościowego wyrażenie "postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości w żadnym razie nie może być interpretowane w ten sposób, że odnosi się ono tylko do wierzytelności masy upadłości a nie dotyczy jej zobowiązań. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w części omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędną wykładnię prawa materialnego, to jest nie uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalnej definicji mienia zawartej w art. 44 Kodeksu cywilnego, według której mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, a przez to uznanie, że użyte w art. 60 Prawa upadłościowego pojęcie mienia jest synonimem zobowiązań masy upadłości. W skardze wskazano, że dodatkową okolicznością uzasadniającą rozpoznanie kasacji jest wystąpienie zagadnienia prawnego sprowadzającego się do tego, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 60 Prawa upadłościowego nie narusza konstytucyjnych zasad prawa do ochrony własności /art. 21 ust. 1 Konstytucji RP/ oraz prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd /art. 45 ust. 1 Konstytucji RP/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że definicja mienia określona w art. 44 Kodeksu cywilnego nie obejmuje zobowiązań podatkowych upadłego. Ogłoszenie upadłości nie wpływa w żaden sposób na istnienie organów spółki, nie upadłego prawa własności. Traci on jedynie atrybuty tego prawa w postaci sprawowania zarządu nad tym mieniem, aktywami. Celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli, a w odniesieniu do masy upadłości - jej spieniężenie. Dlatego też, zdaniem skarżącego, uprawnienia syndyka dotyczyć mogą wyłącznie mienia zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 60 Prawa upadłościowego prowadzi do ewidentnego i bezpośredniego naruszenia zasad obowiązujących w państwie prawa, poprzez uniemożliwienie realizacji prawa do ochrony własności i prawa do rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał bezpośredniej wykładni przepisu art. 44 Kodeksu cywilnego lecz przepisów art. 133-134 Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego, a w szczególności art. 60 tego Prawa. W sprawie niniejszej zakresem rozstrzygnięć zarówno organu kontrolnego jak i Sądu objęta było bowiem istnienie legitymacji procesowej zarządu upadłej Spółki do występowania z wnioskiem o wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy decyzja dotycząca tego podatku została wydana już po ogłoszeniu upadłości spółki "E." i doręczona syndykowi jej masy upadłości, który nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania. Ta okoliczność była więc zasadniczym powodem wystąpienia zarządu upadłej Spółki z wspomnianym wyżej wnioskiem. Analiza przepisów Prawa upadłościowego, w tym kluczowego w rozpoznanej sprawie przepisu art. 60 tego Prawa, prowadzi do wniosku, że ich wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku jest poprawna i prawa nie narusza. Wskazany przepis art. 60 Prawa upadłościowego stanowi, że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Dokonując wykładni tego przepisu nie można jednak uznać, że użyte w nim pojęcie mienia należy rozumieć jako zbiór aktywów majątkowych /wierzytelności/, a więc w sposób w jaki jest ono określone w art. 44 Kodeksu cywilnego. W przepisach Prawa upadłościowego używa się bowiem zamiennie, oprócz pojęcia mienia, również pojęcie majątku /np. art. 20 Prawa upadłościowego/, posiadającego znacznie szerszy zakres znaczeniowy, gdyż obejmujący nie tylko aktywa lecz także i pasywa majątkowe /por. S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002 str. 125-126/. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 60 Prawa upadłościowego odnosi się do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości, rozumiejąc przez to zarówno aktywa /wierzytelności/, jak też i pasywa /zobowiązania/ tej masy /por. S. Gurgul - Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz. Wyd. C.H. Beck. Warszawa 2001 str. 302 i nast./. Przy takiej wykładni omówionego przepisu Prawa upadłościowego, którą skład orzekający aprobuje, do mienia objętego masą upadłości zaliczyć należy także zobowiązania podatkowe upadłej spółki. Oznacza to, że po ogłoszeniu jej upadłości tylko syndyk jest legitymowany do złożenia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej upadłej spółce podatek dochodowy od osób prawnych. Tego uprawnienia natomiast jest pozbawiony zarząd upadłej spółki, wobec kategorycznego brzmienia powołanego art. 60 Prawa upadłościowego. W świetle przedstawionych stwierdzeń nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi w kwestii naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony własności przez zaskarżony wyrok. Zdaniem Sądu upadła spółka, mimo ogłoszenia upadłości, nadal pozostaje właścicielem majątku. Traci zaś tylko na rzecz syndyka masy upadłości prawo do zarządu, korzystania i rozporządzania swoim majątkiem, czego przejawem jest pozbawienie jej uprawnień procesowych, przewidzianych w omówionym przepisie art. 60 Prawa upadłościowego. Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należało więc na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną oddalić oraz zasądzić zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 tego Prawa.