III SA 557/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2004 r. sprawy ze skargi M.A., Prezesa Zarządu S-ki z o.o. [...] E. (w upadłości) na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia[...] lutego 2003 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] , którą to decyzją, po rozpoznaniu wniosku złożonego przez pełnomocnika Prezesa Zarządu [...] "E" Sp. z o.o. w upadłości, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. wydanej wobec [...]"E" Sp.z o.o. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. poprzedzona była wcześniejszą decyzją tegoż Inspektora z dnia [...] lipca 1999 r., która to jednak decyzja została uchylona w całości w postępowaniu odwoławczym przez Izbę Skarbową w L. decyzją z dnia [...] października 1999 r. i przekazana Inspektorowi Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W międzyczasie, t.j. pomiędzy decyzją Izby Skarbowej a decyzją wydaną ponownie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, Sąd Rejonowy w P. [...] listopada 2000 r. ogłosił upadłość Spółki. Wnioskiem z dnia[...] lipca 2002 r. pełnomocnik Prezesa Zarządu [...]"E" Sp. z o.o. w upadłości zwrócił się, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. Decyzją z dnia[...] września Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu do tej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał na fakt, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana już po ogłoszeniu upadłości Spółki. Decyzję z pouczeniem o prawie do wniesienia odwołania doręczono prawidłowo syndykowi masy upadłości, który nie skorzystał z prawa do odwołania i decyzja ta stała się ostateczna.Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na art.20 i art.60 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) i stwierdził , że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka, zatem żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji przez pełnomocnika Prezesa Zarządu Spółki nie może być uwzględnione, gdyż w tym zakresie organy upadłego nie mogą reprezentować masy upadłościowej. Dopóki trwa postępowanie upadłościowe uprawnionym do występowania w sprawach majątkowych upadłego jest wyłącznie syndyk. Wnioskiem z dnia [...] października 2000 r. skarżący zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy domagając się uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzji zarzucił naruszenie art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację art.20 i art. 60 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu do wniosku skarżący stwierdził m.in., że żaden z przepisów Prawa upadłościowego nie pozbawia organu spółki prawa do występowania w jej imieniu w przedmiotowej sprawie, zaś biorąc pod uwagę art.134 w związku art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki z o.o. ma prawo do występowania w charakterze strony w każdym postępowaniu podatkowym, w którym spółka ta występuje w charakterze strony. Sama zaś treść art.116 Ordynacji podatkowej wskazuje, że osobie takiej przysługuje takie prawo nie tylko przed ogłoszeniem upadłości spółki, a wręcz przede wszystkim już po ogłoszeniu upadłości. Ponadto, nawet jeżeli odmówiono skarżącemu prawa do występowania w imieniu spółki, to organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jako wniesiony nie w imieniu spółki, lecz w imieniu dającego pełnomocnictwo M. A. i ewentualnie zażądać takiego pełnomocnictwa. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy ponownie uznając, iż Prezes Zarządu Spółki z o.o. "E" w upadłości nie posiada legitymacji do występowania w tej sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż zgodnie z art. 20 i art. 60 Prawa upadłościowego wszystkie prawa i obowiązki upadłej spółki przeszły na syndyka i tylko syndyk mógł składać wnioski , czy też korzystać ze środków zaskarżenia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art.133 i art. 134 Ordynacji podatkowej i powołał się na ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz.572 z późn. zm.), z której jego zdaniem wynika, że podmiotem, w stosunku do którego prowadzi się kontrolę skarbową, nakłada prawa i obowiązki jest wyłącznie kontrolowany, a nie podmiot, którego interesu działanie organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczy. Co do zaś żądania skarżącego alternatywnego rozpoznania jego wniosku , jako wniesionego w imieniu upadłej spółki lub jako pisma złożonego w imieniu M.A. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że M. A. nie posiada legitymacji do występowania z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji zarówno w imieniu Spółki jak i w imieniu własnym. W złożonej na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skardze skarżący wnosi o uchylenie w całości decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając wydanym decyzjom naruszenie art. 133, art. 134 , art. 121 § 1 oraz art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.26 § 3 i art.31 ustawy o kontroli skarbowej oraz błędną interpretację art. 20 i art.60 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu do skargi skarżący podtrzymał i przytoczył ponownie argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazując również na fakt, iż decyzjami z dnia [...] lutego 2002 r. na podstawie art.47 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art.332 Ordynacji podatkowej przeniesiono na niego i jego małżonkę, jako wspólników spółki, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. Sam odpis tej decyzji skarżący uzyskał od syndyka dopiero w lipcu 2002 r. Pozbawienie więc skarżącego legitymacji do wnioskowania o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej powoduje, że skarżącego pozbawiono by możliwości obrony swoich praw, co kłóciłoby się z konstytucyjnymi zasadami prawa do ochrony własności oraz prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd. Skarżący wskazał również na fakt , że biorąc pod uwagę rażące naruszenie prawa przez decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, co zostało wykazane przez skarżącego , choćby we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zważywszy na ogólne zasady postępowania podatkowego powinien z urzędu stwierdzić nieważność tej decyzji, eliminując ją w ten sposób z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Nie podzielił on również stanowiska skarżącego co do kwestii obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W niniejszej bowiem sprawie postępowanie przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej zostało uruchomione na wniosek Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "E"w upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżący jako jednoosobowy zarząd Spółki z o.o. "E" w upadłości domagał się stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej wobec upadłej Spółki, zaś Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawa takiego mu odmówił. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia czy po ogłoszeniu upadłości organ upadłej osoby prawnej może skutecznie domagać się wzruszenia decyzji wydanej wobec takiej osoby. W takim stanie rzeczy analizując ten problem nie można poprzestać jedynie na ocenie przepisów prawa podatkowego, n.p. zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących pojęcia "strony w postępowaniu podatkowym" , lecz również a może przede wszystkim należy sięgnąć do uregulowań dotyczących problematyki upadłości zawartych w obowiązującym wówczas Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz.U. z 1991r. Nr 118 , poz.512 z późn. zm.). Pozwoli to ocenić wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe oraz wyjaśnić status i kompetencje organów upadłego. I tak zgodnie z art. 20 Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. A zatem wszelkie uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z organów upadłego, t.j. zwłaszcza zarządu na syndyka masy upadłościowej , który w myśl art.90 Prawa upadłościowego obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Najistotniejszym jednak przepisem Prawa upadłościowego, z punktu widzenia sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest art.60 , który stanowi, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzlędnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania , jak i postępowania w toku . Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej , w określony sposób je modyfikując. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób oddający ich współzależność. Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej ( w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji były to dwa oddzielne artykuły 133 i 134 ) stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego, w tym zwłaszcza przytoczonych wyżej art. 20, art.60 i art.90. Fakt, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłej spółki, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk , który działa co prawda w swoim imieniu ale na rachunek upadłego, nie jest nim także sama masa upadłości jako taka, mógłby ewentualnie uzasadniać wywiedzenie uprawnień zarządu upadłej spółki, czy to z art. 133, czy też z art.134 Ordynacji podatkowej, czy też z obu tych artykułów łącznie, do skutecznego domagania się wzruszenia decyzji podatkowych wydanych wobec upadłej spółki. Jednakże to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów , prawa do rozporządzania majątkiem , a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, stanowiące o objęciu zarządu majątkiem upadłego przez syndyka i przyznaniu mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej spółki. Odnosząc do powyższych przepisów spór zaistniały w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych upadłej spółki na wniosek złożony przez jednoosobowy zarząd tej spółki , ponieważ wyłączną legitymację procesową ma tym zakresie ma jedynie syndyk masy upadłości i jedynie on w czasie trwania postępowania upadłościowego z wnioskiem takim mógł skutecznie wystąpić. Podobnie jak prawidłowym było, w świetle wyżej przytoczonych przepisów, doręczenie syndykowi decyzji podatkowej wydanej po ogłoszeniu upadłości spółki . Ta część argumentacji, zawarta w skardze, polegająca na próbie wywiedzenia uprawnień Prezesa Zarządu upadłej spółki, jako strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności wydanej wobec spółki decyzji podatkowej i opierająca się na zestawieniu przepisów art.134 z art. 116 Ordynacji podatkowej nie może być odniesiona do niniejszego postępowania, ponieważ wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej został złożony przez pełnomocnika ustanowionego przez M. A. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "E" w upadłości działającego w charakterze organu upadłej Spółki - jej jednoosobowego zarządu. Natomiast przewidziana w art.116 konstrukcja dotyczy odpowiedzialności osobistej za długi spółki osób fizycznych , które pełniły bądź pełnią funkcje wskazane w tym przepisie, a zatem ocena możliwości ewentualnego udziału tych osób w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej wydanej wobec spółki opiera się na innych podstawach prawnych i musiała by być przedmiotem odrębnego postępowania. Faktu tego nie zmienia stawiany w toku postępowania, we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, postulat alternatywnego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności jako wniosku organu upadłej spółki, bądź jako osoby fizycznej. Nie zasługują również na uwzględnienie te argumenty przedstawiane przez skarżącego (pkt 1 skargi), które wskazują, iż decyzje nakładające na upadłego obowiązek podatkowy dotyczą zobowiązań upadłego i w żadnym wypadku nie dotyczą mienia(majątku) - pojęć używanych w art.20 i art.60 Prawa upadłościowego, a co za tym idzie przepisy te nie pozbawiają organu Spółki prawa do występowania w jej imieniu w przedmiotowej sprawie. Do użytych bowiem we wskazanych przepisach pojęcia "mienia" bądź "majątku" wchodzącego w skład masy upadłości odnoszą się zarówno aktywa czyli wierzytelności, jak i pasywa czyli zobowiązania, w tym publicznoprawne. Użyte zatem n.p. w art.60 Prawa upadłościowego sformułowanie " postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości" w żadnym razie nie może być interpretowane w taki sposób, i nie ma żadnych podstaw żeby tak twierdzić, że odnosi się tylko do wierzytelności masy upadłości a nie dotyczy zobowiązań tej masy. Tym samym niezasadne są zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art.133 i art. 134 Ordynacji podatkowej oraz art.20 i art.60 Prawa upadłościowego. Tylko ubocznie można stwierdzić, że nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, te argumenty przytaczane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę , które wywiedzione są z przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Kwestia strony postępowania w toku kontroli skarbowej i odnoszący się do tej problematyki wskazany wyrok NSA, o tyle nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, iż przy rozpatrywaniu kwestii związanych z możliwościami prawnymi wzruszania przez zarząd upadłej spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe tej spółki, nie ma różnicy czy decyzja podatkowa była wydana przez organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, czy też przez urząd skarbowy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej . W obu przypadkach rozstrzygnięcie będzie bowiem identyczne a kluczem do rozstrzygnięcia będą powołane wyżej przepisy Prawa upadłościowego. Jeżeli chodzi o wskazany w pkt 4 skargi obowiązek wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji to należy zauważyć, co następuje. Istotnie biorąc pod uwagę zasady ogólne postępowania podatkowego , choćby wynikającą z art.120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, czy też wskazywaną przez skarżącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art.121 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien dążyć, w tym także podejmując działania z urzędu, do eliminowania z obrotu prawnego decyzji obciążonych najcięższymi wadami prawnymi. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w wyniku wewnętrznych czynności urzędowych, n.p w wyniku przeprowadzenia kontroli wewnętrznej, czy też na podstawie otrzymywanych z różnych źródeł i w różnej formie sygnałów czy informacji. Niemniej nie każdy taki sygnał obliguje właściwy organ do wszczęcia postępowania z urzędu. W takim bowiem wypadku organ byłby całkowicie pozbawiony samodzielności w rozstrzyganiu, czy podjąć takie działanie , czy nie. W każdym razie organ nie podejmując działania z urzędu nie może na tę okoliczność podejmować żadnych formalnych decyzji, gdyż byłyby one pozbawione podstawy prawnej, a więc nie podjęcie działania z urzędu nie daje się zweryfikować również przez sąd, który nie ma kompetencji nakazania organowi wszczęcia postępowania z urzędu. Jest to ta sfera działania administracji, która może być badana n.p. przez kontrolę resortową czy też inne uprawnione do tego jednostki kontroli państwowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ).