II FSK 1725/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt III SA 1831/03 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III 1831/03, oddalił skargę Z.L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 roku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2000 roku stwierdzającą nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 1999 roku w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący był w 1999 roku płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 29 października 1999 roku złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych za lata 1992 i 1993 oraz o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości. W dniu 15 marca 1999 roku Urząd Skarbowy wydał w tej sprawie decyzję pozytywną rozkładając na raty zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń PIT – 4 za 1992 i 1993 rok. Jednocześnie na wniosek płatnika, decyzją z dnia 4 listopada 1999 roku Urząd Skarbowy umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wskazanych w wyżej wymienionej decyzji przypadające do zapłaty na dzień 29 października 1999 roku. W dniu 31 marca 2000 roku Z.L. wystąpił z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od wynagrodzeń za lata 1992 – 1993 w zakresie pozostałych rat. Wniosek ten nie został załatwiony pozytywnie, albowiem decyzją z dnia 29 kwietnia 2000 roku Urząd Skarbowy odmówił umorzenia wskazanych we wniosku zaległości podatkowych. Powyższą decyzję płatnik zaskarżył do Izby Skarbowej, która w dniu 5 października 2000 roku wszczęła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 listopada 1999 roku. Następnie, w dniu 8 listopada 2000 roku Izba Skarbowa wydała decyzję, w której stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 1999 roku w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od wynagrodzeń wynikających z układu ratalnego wynikającego z decyzji z dnia 15 marca 1999 roku. Minister Finansów zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 12 czerwca 2003 roku uznał rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2000 roku za słuszne i utrzymał je w mocy. Organy podatkowe podniosły bowiem, że decyzja której nieważność stwierdzono, została wydana bez podstawy prawnej, albowiem w stosunku do płatnika urząd nie mógł wydać decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości lub odsetek. Przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) może, w ocenie organów podatkowych, stanowić podstawę prawną do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w określonych sytuacjach podatnikowi. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia wobec płatnika. Nie było więc w konsekwencji podstaw prawnych do wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 4 listopada 1999 roku, a zatem zaistniała przesłanka nieważności tego rozstrzygnięcia wynikająca z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 roku nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że podstawą uchylenia decyzji nie może być w rozpoznawanej sprawie przekroczenie terminu do załatwienia w postępowaniu odwoławczym wynikającego art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 listopada 2000 roku prawidłowo stwierdziła nieważność rozstrzygnięcia z dnia 4 listopada 1999 roku wydanego przez Urząd Skarbowy, gdyż zostało ono wydane bez podstawy prawnej. Sąd zaznaczył jednak, że podstawą tego rozstrzygnięcia powinien być przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem Z.L. nie powinien był być stroną postępowania. Uchybienie to nie wpłynęło natomiast na rozstrzygnięcie. Zasadna tym samym była zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 roku utrzymująca w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2000 roku. W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. i orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z.L. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przepisów art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a., art. 120, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej domagał się również stwierdzenia, że postępowanie w sprawie umorzenia odsetek jak i rozłożenia na raty było bezprzedmiotowe z uwagi na brak decyzji o odpowiedzialności płatnika. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz zarzucono Sądowi błędne, naruszające art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. ograniczenie się w zaskarżonym wyroku badanie zgodności z prawem jedynie decyzji Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 roku i kwestii dopuszczalności wydania decyzji stwierdzającej nieważność w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej płatnika pomijając istotne okoliczności sprawy, jakim w ocenie autora skargi kasacyjnej było zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie istniała zaległość podatkowa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oceniając, że nie zawiera uzasadnionych podstaw ani zarzutów, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2004 roku odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą uchybienia przepisom art. 134 § 1 oraz art. 135 u.p.p.s.a. Rozpatrując na początku zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd zawęził granice rozpoznania sprawy i podjął się jedynie zbadania dopuszczalności wydania decyzji w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej płatnika, pomijając ocenę istnienia w dniu wydania tej decyzji zaległości podatkowej, powiedzieć należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w aktach spawy. Sąd pierwszej instancji nie naruszył dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd ten rozstrzygał spór w granicach sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym żądaniem skarżącego uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 roku oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2000 roku. Przedmiotem skargi złożonej do Sądu były więc decyzje: Ministra Finansów z dnia 12.06.2003 roku oraz Izby Skarbowej z dnia 8.11.2000 roku. Skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczyła niedotrzymania terminu załatwienia odwołania strony, co miało być rezultatem nieznajomości prawa przez służby skarbowe. Sąd administracyjny pierwszej instancji skontrolował postępowanie organów podatkowej w tej sprawie, zapoznając się z aktami sprawy. Zajął on jednak nie tylko stanowisko co do opieszałości organów prowadzących postępowanie podatkowe, lecz mając na uwadze zakres przedmiotowy sprawy ocenił, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., legalność zaskarżonych decyzji pod względem merytorycznym, uznając je za wydane zgodnie z prawem. Sąd trafnie bowiem orzekł, iż Izba Skarbowa, z czym zgodził się po rozpoznaniu odwołania Minister Finansów, obowiązana była stwierdzić nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 1999 roku umarzającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wskazane wyżej organy podatkowe stanęły prawidłowo na stanowisku, iż istnienie wad decyzji podatkowej szczególnie ciężkich, do których zaliczyć należy brak podstawy prawnej dla jej wydania, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest przesłanką stwierdzenia jej bezwzględnej nieważności i w konsekwencji świadczy o braku mocy obowiązującej takiego rozstrzygnięcia. Skoro więc decyzję w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę Z.L. wydano bez podstawy prawnej, gdyż wydano ją w stosunku do podmiotu, który decyzją taką nie mógł być w ogóle objęty, to jego osoba nie była stroną postępowania w tej sprawie. Analizując szerzej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. powiedzieć należy, iż decyzje podatkowe mogą tworzyć skutki prawne jedynie w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Treść tych decyzji, w zakresie w jakim tworzą sytuację prawną, wyznacza zatem rzeczywiste granice danej sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., podlegającej następnie kontroli sądu administracyjnego co do ich zgodności z prawem. Jednocześnie należy powiedzieć, iż całkowicie nieprawdziwe są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż treścią skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie objęto żądanie stwierdzenia nieważności wszystkich decyzji w sprawie umorzenia odsetek. Świadczy to o nieznajomości przez autora skargi kasacyjnej ani treści skargi ani akt sprawy. Natomiast o nieznajomości zakresu kognicji sądów administracyjnych świadczy żądanie dokonywania przez Sąd ustalenia istnienia lub nieistnienia zaległości podatkowej. Czynności w zakresie ustalania stanu faktycznego spoczywają bowiem wyłącznie na organach podatkowych. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, powiedzieć należy, iż sąd nie stosuje bezpośrednio przepisów tej ustawy. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został więc sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy, a tym samym skuteczny. Wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie wskazała natomiast jaki konkretnie przepis prawa procesowego, który stosuje sąd podczas orzekania, został naruszony zaskarżonym wyrokiem, w jaki sposób doszło do tego naruszenia oraz jak naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy. Mając to na uwadze autor skargi kasacyjnej powinien wskazać jedną z norm wynikających z art. 145 § 1 u.p.p.s.a., to jest przepisów postępowania, które stosuje sąd pierwszej instancji. Warunkiem zaś rozpoznania przez sąd kasacyjny, a w dalszej kolejności uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania, jest wskazanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnej regulacji, która miałaby zostać naruszona przez sąd pierwszej instancji oraz wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w myśl art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie jest uprawniony do rozszerzania lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych. W konsekwencji należy uznać, iż zarzut naruszenia norm postępowania bez wskazania na konkretny przepis, który miałby zostać w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz określenia w jaki sposób naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uniemożliwieniem rozpoznania tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny czyniąc go nieskutecznym. Całkowicie niezrozumiały jest z kolei zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 30 ust 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazując również żadnego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w ten sposób naruszył Sąd, nie dostrzega, iż umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nie jest prawnie dopuszczalne w stosunku do płatnika, a to zgodnie z wykładnią językową art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego bezzasadne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika czego z całkowicie niezrozumiałych powodów domaga wnoszący skargę kasacyjną. Domaganie się natomiast przez wnoszącego skargę kasacyjną oceny przez Sąd postępowania organów podatkowych, których decyzje zaskarżono w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika i niezastosowaniu art. 30 ust 4 Ordynacji podatkowej, a także innych przepisów tego artykułu, nie wymienionych w konkretny sposób przez autora skargi kasacyjnej, nie znajduje podstaw ani a w treści art. 134 § 1 ani art. 135 u.p.p.s.a. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, czego najwyraźniej nie dostrzega skarżący. W świetle akt sprawy sądowej postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności jest również postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej płatnika i odsetek za zwłokę, a także postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę. Natomiast przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania podatkowego oraz decyzji dotyczących zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992 oraz 1993, którego Z.L. był płatnikiem, a więc wykraczające poza granice sprawy, czego bezpodstawnie domaga się autor skargi kasacyjnej, spowodować by mogło konieczność zbadania ważności decyzji z dnia 15 marca 1999 roku, którą Urząd Skarbowy rozłożył płatnikowi zaległość podatkową na 24 raty za 1992 i 1993 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej była ważna na gruncie prawa podatkowego, orzekanie poza granicami sprawy, czego domaga się skarżący, skutkować by mogło, abstrahując od kwestii przedawnienia, wydaniem orzeczenia z pogwałceniem zakazu reformationis in peius, jaki wypływa z art. 134 § 2 u.p.p.s.a, a więc wywoływało by skutki niekorzystne dla strony postępowania. Działań takich nie podął również podatkowy organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy stwierdził więc brak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 roku oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2000 roku stwierdzającej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego. Sąd nie uchybił w ten sposób przepisom art. 135 u.p.p.s.a., gdyż, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, do naruszenia prawa przez organy podatkowe nie doszło. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a to poprzez uchybienie art. 134 § 1, art. 135 u.p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122 i art. 127, a także art. 30 ust 4 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak zarzuty te okazały się bezpodstawne sąd pierwszej instancji nie uchybił również powołanym wyżej normom konstytucyjnym. Przewód sądowy wykazał bowiem, iż organy państwowe działy na podstawie i w granicach prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).